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關(guān)于商譽(yù)概念演進(jìn)的研究
【論文關(guān)鍵詞】：無(wú)形資源觀；剩余價(jià)值觀；超額盈利觀【論文摘要】：文章從最初出現(xiàn)在法律意義上的商譽(yù)概念開始，到后來(lái)發(fā)展到會(huì)計(jì)學(xué)上的商譽(yù)概念這一進(jìn)程后，我們不難看出商譽(yù)概念內(nèi)涵發(fā)生了一些變化。及人們對(duì)商譽(yù)概念的不同理解所形成的三種主要觀點(diǎn)。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來(lái)，企業(yè)間發(fā)生的并購(gòu)案例越來(lái)越多，且商譽(yù)的金額占被購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)總額的比例也越來(lái)越大，這就要求我們重溫一下"商譽(yù)"概念發(fā)展的歷程，好從中找出些商譽(yù)發(fā)展的軌跡，更好地理解商譽(yù)的內(nèi)涵。
下面是"商譽(yù)"概念在主要國(guó)的發(fā)展歷程：
一、商譽(yù)概念在國(guó)際上的發(fā)展歷程
（一） 商譽(yù)概念在英國(guó)的發(fā)展
早在十六世紀(jì)中后期，英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Leake在"Commercial Goodwill"一文中出現(xiàn)了這樣一句話"我把我采石場(chǎng)的全部利益和商譽(yù)···都給了約翰·斯蒂文"，這是公認(rèn)的商業(yè)上有關(guān)商譽(yù)的最早記錄。1859年，英國(guó)法官卡多佐（Cardozo）由于審理案件的需要，他是這樣定義商譽(yù)的--"商譽(yù)意指舊企業(yè)在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所得的一切有利條件，包括地理位置、商號(hào)等有關(guān)的一切，以及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有聯(lián)系，并由于它們能使企業(yè)受益的一切有利條件。"在英國(guó)，這一概念一直沿用到20世紀(jì)初期。到了1901年，英國(guó)法院又將商譽(yù)第定義為"形成習(xí)慣的吸引人的力量"；"企業(yè)的良好名聲、聲譽(yù)和往來(lái)關(guān)系的優(yōu)勢(shì)。"又到了19世紀(jì)末（1888年），英國(guó)一篇會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)論文將商譽(yù)定義為"···一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處。"這個(gè)概念在當(dāng)時(shí)很有代表性--商譽(yù)是指業(yè)主與客戶之間的友好關(guān)系。
（二） 商譽(yù)概念在美國(guó)的發(fā)展
美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧（Canning）在其著名的《會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一文中指出：商譽(yù)不是一項(xiàng)資產(chǎn)，而是一個(gè)"總計(jì)價(jià)帳戶"（Master Valuation account ）。"在這個(gè)帳戶中，不僅包括在實(shí)務(wù)中可以作為獨(dú)立項(xiàng)目估價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)，而且還包括在將來(lái)的資產(chǎn)計(jì)劃中需要列示其未來(lái)收益的資產(chǎn)項(xiàng)目的高估和低估額。"他認(rèn)為："···商譽(yù)充其量只是資產(chǎn)負(fù)債表上被忽略的未來(lái)盈利的價(jià)值，加上資產(chǎn)的低估數(shù)額，減去資產(chǎn)的高估數(shù)額···它無(wú)論如何不能被稱為’資產(chǎn)’，除非你想用這一術(shù)語(yǔ)包容性質(zhì)上截然不同的兩類東西。"
美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家威廉·佩頓（W．Ａ．Ｐaton）認(rèn)為"無(wú)形資產(chǎn)是一個(gè)剩余價(jià)值，是公司的真實(shí)價(jià)值超過(guò)各種獨(dú)立的有形財(cái)產(chǎn)的真空價(jià)值的余額···被單位列入財(cái)產(chǎn)目錄中各種有形財(cái)產(chǎn)總價(jià)值低于公司真實(shí)資產(chǎn)的數(shù)額應(yīng)表述為商譽(yù)。"他在1922年又指出："商譽(yù)可以被定義為某一特定企業(yè)所能賺取的超額盈利的資本化價(jià)值，即超過(guò)具有相同資本投資的代表性競(jìng)爭(zhēng)者--’正常’企業(yè)--的盈利水平的那部分盈利"。后來(lái)，考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，商譽(yù)實(shí)際上是："預(yù)計(jì)凈收益超過(guò)有形資產(chǎn)按正常報(bào)酬率計(jì)算的未來(lái)預(yù)期利潤(rùn)的那部分的凈價(jià)值。"
還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（A．C．Ｌittleton,1940）。奧爾森（N．O．Olson,1969）等會(huì)計(jì)學(xué)者都從不同的角度對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行解釋。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2002年一月頒布實(shí)施了第141號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則和142號(hào)《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，其中對(duì)商譽(yù)是這樣定義的："收購(gòu)成本大于被購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，這項(xiàng)資產(chǎn)通常稱為商譽(yù)。"
二、中國(guó)關(guān)于商譽(yù)概念的發(fā)展
我國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家楊汝梅在本世紀(jì)20年代初期發(fā)表了《無(wú)形資產(chǎn)論》，他指出："凡足以使一企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽(yù)矣。"我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)者閻紅玉在1996年他的博士論文中對(duì)商譽(yù)是這樣定義的："商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)法具體辨認(rèn)的資源"。同年，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表《當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題》一篇文章，在這篇文章中葛老認(rèn)為"商譽(yù)是最無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)之所以能作為資產(chǎn)，是由于預(yù)期的、未來(lái)超額（超過(guò)平均水平）的經(jīng)濟(jì)利益代表它的本質(zhì)。更確切地說(shuō)，商譽(yù)是能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)超額盈利能力的資源。"我國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家常勛在2005年的《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表了《也談商譽(yù)會(huì)計(jì)》的文章，他認(rèn)為商譽(yù)是能獲得超額正常投資報(bào)酬率的能力和信譽(yù)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)商譽(yù)單獨(dú)作出定義，但1997年我國(guó)頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，在其征求意見稿上將商譽(yù)定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。我國(guó)財(cái)政部在2007年1月1日頒布實(shí)施新的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在準(zhǔn)則中是這樣描述商譽(yù)的--購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 從上面我們不難看出商譽(yù)概念的內(nèi)涵發(fā)生變化的過(guò)程--從最初法律意義上的商譽(yù)概念發(fā)展到會(huì)計(jì)學(xué)意義上的商譽(yù)概念。
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