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對作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的探討
【摘要】企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化對我國企業(yè)所采用的傳統(tǒng)成本管理模式提出了挑戰(zhàn)。本文就新興的成本計(jì)算管理模式——作業(yè)成本法原理與在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀展開剖析，并借鑒性地對作業(yè)成本法應(yīng)用范圍作了初步引申。【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 作業(yè)成本管理
一、作業(yè)成本法概述
作業(yè)成本法在西方國家于20世紀(jì)80年代末開始研究，90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用，后來在金融保險(xiǎn)業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)、商業(yè)等其他行業(yè)也得到了廣泛推廣。該方法是一種集成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的全新的管理模式。
1、作業(yè)成本法核算原理。基于“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為指導(dǎo)思想的新興成本核算方法,作業(yè)成本法突破了原有的成本核算方式——采用人工工時或機(jī)器小時將制造費(fèi)用進(jìn)行分配,利用作業(yè)將產(chǎn)品成本與成本項(xiàng)目——資源聯(lián)系起來。具體來說，這一方法由兩階段組成：第一階段首先鑒別出消耗資源的作業(yè)，然后確認(rèn)資源動因，計(jì)量歸集資源費(fèi)用到相關(guān)作業(yè)；第二階段包括明確成本計(jì)算對象，確認(rèn)作業(yè)動因，計(jì)算成本動因率將各作業(yè)匯集的成本分配到相關(guān)的成本對象。
2、作業(yè)成本法的應(yīng)用價值。首先，與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比,作業(yè)成本法能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本法計(jì)算的成本包括直接制造成本和間接成本,只是這種方法在分配間接成本時,不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)來分配所有的間接成本,而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點(diǎn)采取不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的,因此采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn),以多個分配率來分配間接成本必將能使企業(yè)的成本計(jì)算更加準(zhǔn)確,能夠提供更加正確的成本信息。
其次，傳統(tǒng)成本管理往往以產(chǎn)品為中心，而忽視了引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因。而通過分析以作業(yè)為核心的作業(yè)成本法在具體實(shí)施時的運(yùn)用，我們可以進(jìn)一步洞察產(chǎn)品盈利與不盈利的內(nèi)部原因，增加增值作業(yè)，剔除非增值作業(yè)，進(jìn)行成本控制、價值分析、業(yè)績評價以及各種決策優(yōu)化。
當(dāng)然作業(yè)成本法也有其局限性：在作業(yè)的認(rèn)定、成本動因確定時不能排除成本計(jì)算中的人為主觀性；程序復(fù)雜、工作量大；前期配套設(shè)施成本較高等，因此，管理人員需要結(jié)合企業(yè)現(xiàn)狀在成本——效益之間做出權(quán)衡。
二、作業(yè)成本法在中國的應(yīng)用分析
與作業(yè)成本法在西方的廣泛應(yīng)用相比，我國目前尚沒有多少企業(yè)成功運(yùn)用作業(yè)成本法，更談不上應(yīng)用作業(yè)成本法提供的信息進(jìn)行管理。分析其原因主要為以下幾點(diǎn)：
1、制造費(fèi)用所占比重不大。從我國目前的基本國情來看，企業(yè)類型仍以勞動密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重還較小。在我國制造企業(yè)中，直接材料占生產(chǎn)成本的比重一般在70%左右，加上直接人工達(dá)80%之多（張嬈，2002），對于直接成本占很大比重的企業(yè)，使用作業(yè)成本法顯然不符合成本——效益原則。
2、實(shí)施成本高、缺乏應(yīng)用作業(yè)成本法的動力。作業(yè)認(rèn)定、確定成本動因、配套相應(yīng)軟件、培訓(xùn)人才等等都需要高額的支出,引進(jìn)作業(yè)成本法顯得復(fù)雜,耗時、耗力。加上雖然目前作業(yè)成本法在理論上得到肯定，但從實(shí)踐來看，國內(nèi)缺乏長期使用并取得良好效果的案例，很難使企業(yè)高層管理人員冒著風(fēng)險(xiǎn)投入資金與人力進(jìn)行一項(xiàng)不知成功與否的改進(jìn)。
3、缺乏進(jìn)行作業(yè)成本法咨詢與設(shè)計(jì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)。作業(yè)成本法、作業(yè)成本管理本身是一種成本核算方法，是一種管理理念，在具體引進(jìn)過程中是影響企業(yè)方方面面的，設(shè)計(jì)工作單獨(dú)依靠企業(yè)自身力量很難完成，計(jì)算機(jī)軟件與作業(yè)成本法整合也是作業(yè)成本法實(shí)施的重要保證。作為對作業(yè)成本法比較了解的財(cái)務(wù)軟件公司與高校研究人員可以參與其設(shè)計(jì)與推廣，但我國在這方面有突破的企業(yè)或機(jī)構(gòu)很少。
除此之外，實(shí)務(wù)界對作業(yè)成本法了解不多、企業(yè)現(xiàn)代化信息管理系統(tǒng)落后、管理水平整體不高、人力資源缺乏等都成為作業(yè)成本法在中國運(yùn)用的限制因素。
雖然我國應(yīng)用環(huán)境整體上不成熟，但并不代表所有企業(yè)都不能使用。繼河南許繼電氣、廈門三德興，我國個別企業(yè)已開始推行作業(yè)成本法并取得一定進(jìn)展。作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本計(jì)算方法、先進(jìn)管理方法與先進(jìn)管理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，其應(yīng)用也具有很強(qiáng)靈活性，它的更重要意義在于帶給管理者一種全新的管理思維。隨著應(yīng)用條件的逐步成熟，相信在可預(yù)見的未來，我國企業(yè)對作業(yè)成本法（管理）的需求會日趨強(qiáng)烈。
三、作業(yè)成本法的應(yīng)用領(lǐng)域引申探討
作業(yè)成本法產(chǎn)生于制造費(fèi)用分配方法的改進(jìn)，個別條件成熟的企業(yè)已根據(jù)自己現(xiàn)狀整體或部門的引進(jìn)了這種方法，但是否可以在目前已采納的應(yīng)用領(lǐng)域上將其范圍擴(kuò)大？
銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用這些非生產(chǎn)性費(fèi)用，絕大部分是用于產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售，但在目前實(shí)務(wù)中僅僅將生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，一定程度上造成產(chǎn)品成本的低估。運(yùn)用作業(yè)成本法將銷售費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本的做法，在國外已有研究和運(yùn)用。美國的Ronald.Lewis（1991）認(rèn)為“將營銷成本計(jì)入產(chǎn)品成本可以為銷售經(jīng)理提供相關(guān)的信息，從而有助于他們進(jìn)行客戶盈利能力分析、定價決策、進(jìn)入或退出某個產(chǎn)品市場的決定，而作業(yè)成本法的原則適用于將營銷成本追溯到產(chǎn)品成本中去。”在國內(nèi)，對于作業(yè)成本法在非生產(chǎn)領(lǐng)域的應(yīng)用，潘飛、周為利、童衛(wèi)華(2003.9.10)等人也做了相關(guān)研究。本人認(rèn)為利用作業(yè)成本法，擴(kuò)大成本范圍，更符合企業(yè)決策實(shí)際。作業(yè)成本法為非生產(chǎn)領(lǐng)域費(fèi)用成本化提供了一個良好工具，對于費(fèi)用成本化與當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則制度的背離，可以由財(cái)務(wù)軟件公司設(shè)計(jì)自動從同一套數(shù)據(jù)中獲得兩套報(bào)告數(shù)據(jù)的系統(tǒng)，一套數(shù)據(jù)用于內(nèi)部管理決策，一套用于對外公布。總之，隨著理論界探討的深入和實(shí)務(wù)界運(yùn)用的探索，作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本核算管理模式，體系必然會更加完善成熟。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王廣宇、丁華明：《作業(yè)成本管理-內(nèi)部改進(jìn)與價值評估的企業(yè)方略》，清華大學(xué)出版社。
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