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非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究
【摘要】 非貨幣性資產(chǎn)交換正常情況下應(yīng)遵循公允價值原則進(jìn)行等價交換，但在特定情況下，可能出現(xiàn)不等價交換的情況，此時的損益是如何進(jìn)行處理的？怎樣處理更適宜？本文擬對此進(jìn)行相關(guān)探討。【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)；利得；損失；交換損益
非貨幣性資產(chǎn)交換的實質(zhì)是以物換物，交換時雙方本著互惠的原則，以公允價值相等的商品進(jìn)行互換，同時對換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額確以為資產(chǎn)處置損益。但有時相互交換的資產(chǎn)公允價值不一定恰好完全一致，雖可通過補價進(jìn)行調(diào)整，但仍可能出現(xiàn)一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，從而導(dǎo)致交換過程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況。
一、準(zhǔn)則對交換損益的會計處理
對非貨幣性資產(chǎn)交換過程中出現(xiàn)的特殊損益，現(xiàn)行會計處理分兩種情況：一種是在單項資產(chǎn)交換的情況下，記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，不單獨確認(rèn)由于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益；另一種是在涉及多項資產(chǎn)交換的時候，由于交換而產(chǎn)生的損益被分?jǐn)傆嬤M(jìn)各換進(jìn)資產(chǎn)的本錢。下面舉例進(jìn)行說明（不考慮相關(guān)稅費）：
例：甲、乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊
1 500萬元，在交換日的公允價值為8 000萬元。乙公司股票投資賬面價值為6 000萬元，采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元。
由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司，導(dǎo)致甲公司在此次交換中出現(xiàn)交換損失50萬元。
該資產(chǎn)交換具有貿(mào)易實質(zhì)，同時股票和公寓樓的公允價值均能可靠計量，甲、乙公司本應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換進(jìn)資產(chǎn)的本錢，但由于有確鑿證據(jù)證實換進(jìn)資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠，因此采用換進(jìn)資產(chǎn)的公允價值作進(jìn)賬本錢，并確認(rèn)損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：其他業(yè)務(wù)本錢 7 500
投資性房地產(chǎn)累計折舊 1 500
貸：投資性房地產(chǎn) 9 000
借：交易性金融資產(chǎn)7 500
銀行存款450
貸：其他業(yè)務(wù)本錢7 500
其他業(yè)務(wù)收進(jìn)450
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)8 000
貸：交易性金融資產(chǎn) 6 000
銀行存款450
投資收益1 550
上述會計處理，對甲公司而言，其公寓樓的賬面價值7 500萬元和公允價值8 000
萬元的差額是500萬元，之所以只確認(rèn)450萬元的其他業(yè)務(wù)收進(jìn)，是由于在交換過程中產(chǎn)生了50萬元的非貨幣性資產(chǎn)交換損失。同樣道理，乙公司確認(rèn)的投資收益金額也分歧適，對乙公司而言，其投資收益應(yīng)是該股票投資的賬面價值和公允價值的差額
1 500萬元，而多出來的50萬元是由于非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的。
上述處理，就是將非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的交換損益記進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的處置損益，而當(dāng)交換涉及多項資產(chǎn)時，假如出現(xiàn)交換損益，則是將該損益分?jǐn)傆涍M(jìn)資產(chǎn)價值。
例：甲、乙公司適用的增值稅稅率均為l7％，2009年8月經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的廠房及庫存商品換進(jìn)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、汽車。
甲公司：
廠房：賬面原價2 100萬元，累計折舊780萬元，公允價值1 100萬元；庫存商品：賬面余額300萬元，公允價值350萬元，公允價值即是計稅價格。
合計：賬面價值1 620萬元，公允價值 1 450萬元
乙公司：
辦公樓：賬面原價2 000萬元，累計折舊1 000萬元，公允價值1 100萬元；汽車：賬面原價600萬元，累計折舊370萬元，公允價值250萬元；乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。
合計：賬面價值：1 330萬元，公允價值1 450萬元
假定整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司開具增值稅專用發(fā)票給乙公司，金額為350×17％＝59.5萬元。
實際上，本題主要是處理用于交換的庫存商品產(chǎn)生的增值稅，由于對甲乙雙方來說，用于交換的資產(chǎn)的公允價值都是1 450萬元，但對甲企業(yè)來說，開出了增值稅專用發(fā)票，卻沒有從對方手中得到相應(yīng)價值的資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)承受了59.5萬元的損失，這59.5萬元的損失由換進(jìn)的兩項資產(chǎn)——辦公樓、汽車（不包括銀行存款）分擔(dān)，增加兩項資產(chǎn)的進(jìn)賬價值。對換進(jìn)方乙來說，收到增值稅專用發(fā)票，有59.5萬元可用于抵扣，相當(dāng)于得到了59.5萬元的好處，因此，這59.5萬元的好處同樣由換進(jìn)資產(chǎn)——廠房、原材料負(fù)擔(dān)，降低換進(jìn)資產(chǎn)進(jìn)賬價值。所以按照現(xiàn)行方法，甲公司換進(jìn)資產(chǎn)本錢計算如下（乙公司計算略）：
1. 換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17％=59.5萬元
2. 計算換進(jìn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：
換出資產(chǎn)公允價值總額＝1 100 350
＝1 450萬元
換進(jìn)資產(chǎn)公允價值總額＝1 100 250
＝1 350萬元
3．計算換進(jìn)資產(chǎn)總本錢：
換進(jìn)資產(chǎn)總本錢=換出資產(chǎn)公允價值-補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費=1 450－100
350×17％＝1 409.5萬元
4. 計算換進(jìn)各項資產(chǎn)的公允價值占換進(jìn)資產(chǎn)公允價值總額的比例：
辦公樓公允價值所占比例＝1 100÷1 350
＝81.5％
汽車公允價值所占比例＝250÷1 350
＝18.5％
5．計算換進(jìn)各項資產(chǎn)的本錢：
辦公樓的本錢：
1 409.5×81.5％＝1 148.74萬元
汽車的本錢：
1 409.5×18.5％＝260.76萬元
從上述核算可以看出，當(dāng)交換涉及多項資產(chǎn)時，假如出現(xiàn)交換損益，目前的處理是將該損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)價值。實際上上述計算完全可以簡化為：
辦公樓進(jìn)賬本錢＝本身的公允價值
1 100 按公允價值比例分?jǐn)偟膿p失1100/1350×59.5=1 148.74萬元
汽車進(jìn)賬本錢＝本身的公允價值250＋按公允價值比例分?jǐn)偟膿p失250/1350×59.5＝260.76萬元
二、現(xiàn)行處理的缺陷
非貨幣性資產(chǎn)交換處理方法有其獨特之處，但也存在一些缺陷，不僅計算繁瑣，而且導(dǎo)致?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價值不符合資產(chǎn)的實際價值，得到好處的一方低估資產(chǎn)進(jìn)賬價值，發(fā)生損失的一方高估資產(chǎn)進(jìn)賬價值。同時多項資產(chǎn)交換和單項資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益的處理不一致，違反可比性原則。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理
為防范上述情況的出現(xiàn)，能否對非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益換一種處理方式，設(shè)立“營業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”和“資本公積——資產(chǎn)交換利得”。即將非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益區(qū)分兩類：一是資產(chǎn)處置損益，二是非貨幣性資產(chǎn)交換損益。對換出資產(chǎn)賬面價值和公允價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相應(yīng)科目；對換出資產(chǎn)公允價值和換進(jìn)資產(chǎn)公允價值的差額，假如是損失，記進(jìn)“營業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”，假如是收益就記進(jìn)“資本公積——資產(chǎn)交換利得”，換進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價值則均以公允價值為基礎(chǔ)。采用此種處理方法有以下優(yōu)點：
（一）企業(yè)損益更加真實
交換資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相關(guān)的損益科目，以反映資產(chǎn)真實的升值、貶值損益。交換產(chǎn)生的損失記進(jìn)營業(yè)外支出，收益作為資本公積，使提供的會計信息既能更真實反映企業(yè)的實際損益，同時也起到防范會計利潤造假的作用。
（二）資產(chǎn)的進(jìn)賬價值更加符合實際
由于在多項資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的交換損益，是由換進(jìn)資產(chǎn)分擔(dān)的，會使資產(chǎn)的進(jìn)賬價值虛增或虛減，導(dǎo)致資產(chǎn)的進(jìn)賬價值既不是公允價值，也不符合歷史本錢定義，即不符合五種價值計量模式中的任一種。采用上述兩種損益觀后，資產(chǎn)的進(jìn)賬價值以公允價值為基礎(chǔ)，更加符合資產(chǎn)價值實際。
（三）會計處理更加一致
單項資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，多項資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益分?jǐn)傆涍M(jìn)換進(jìn)資產(chǎn)價值，導(dǎo)致會計處理不一致，而將單、多項資產(chǎn)交換損益同一處理后，能有效地避免上述情況的發(fā)生，使會計處理符合一致性原則。
（四）會計核算更加簡化
在不違反真實反映的條件下，會計核算應(yīng)該是越簡單越好，將非貨幣性資產(chǎn)交換損益劃分為兩類，不必將資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的交換損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)，能極大地簡化會計核算，尤其在多項資產(chǎn)交換時簡化作用更加明顯。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006， P33－35.
[2] 財政部注冊會計師考試委員會編. 會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社， 2007，P164－179.
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