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對完善《公司法》中財(cái)務(wù)會計(jì)制度的思考
為貫徹《法》，國務(wù)院于2000年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，財(cái)政部也于2001年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)制度》。這些會計(jì)規(guī)范既適用于公司，也是我國公司財(cái)務(wù)會計(jì)制度制定的法律基礎(chǔ)。因此，在修訂《公司財(cái)務(wù)會計(jì)制度》時應(yīng)考慮與《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等相關(guān)法律法規(guī)的相互協(xié)調(diào)。 一、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度 公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度安排包括財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制人、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制時間、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告質(zhì)量的審查驗(yàn)證與認(rèn)可、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的公示等。 1.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制人。我國《公司法》第175條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每一會計(jì)年度終了時編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告屬公司業(yè)務(wù)范圍，因此財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)由公司董事會負(fù)責(zé)編制。修訂后的《公司法》時應(yīng)規(guī)定由公司董事會負(fù)責(zé)編制公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，并對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。 2.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制時間。《公司法》第156條規(guī)定，上市公司必須在每個會計(jì)年度內(nèi)半年公布一次財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。這說明公司既要對外提供中期財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，也要對外提供年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。中期財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制期限為上半年結(jié)束之日起2個月；年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在股東大會會前20日編制完畢，在會計(jì)年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)公示。 3.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的構(gòu)成。《公司法》第175條規(guī)定，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表及附屬明細(xì)表：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動表、財(cái)務(wù)情況說明書、利潤分配表。《會計(jì)法》第20條規(guī)定，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。將兩者進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)：①《會計(jì)法》將財(cái)務(wù)情況說明書單獨(dú)作為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的一個獨(dú)立組成部分；《公司法》將財(cái)務(wù)情況說明書作為會計(jì)報(bào)表附注的一部分。②《會計(jì)法》明確會計(jì)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的一個獨(dú)立組成部分；《公司法》不僅沒有明確提出會計(jì)報(bào)表附注，而且將財(cái)務(wù)情況說明書作為會計(jì)報(bào)表附注的一部分。③會計(jì)報(bào)表名稱表述不一致，依據(jù)《會計(jì)法》制定的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》將反映經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動的報(bào)表稱為利潤表和現(xiàn)金流量表；《公司法》則將其稱為損益表和財(cái)務(wù)狀況變動表。因此，修訂《公司法》時應(yīng)注重財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的構(gòu)成與《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的協(xié)調(diào)一致。這里必須指出的是，《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》第6條規(guī)定，會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》第12條對相關(guān)附表的解釋是，相關(guān)附表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的補(bǔ)充報(bào)表，主要包括利潤分配表以及國家統(tǒng)一會計(jì)制度規(guī)定的其他附表。補(bǔ)充報(bào)表指按不同基礎(chǔ)編制的提供附加信息或其他信息的表格，如分部報(bào)表、增值表、物價(jià)變動信息表等，它不屬于附注，而屬于其他財(cái)務(wù)報(bào)告的。因此，《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》第12條的規(guī)定實(shí)質(zhì)上是把附表與補(bǔ)充報(bào)表混淆了。 4.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告質(zhì)量的審查驗(yàn)證與認(rèn)可。修訂后的《公司法》應(yīng)明確規(guī)定：①公司治理結(jié)構(gòu)層應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)制度，明確內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)與權(quán)限。內(nèi)部審計(jì)對公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的審查驗(yàn)證應(yīng)屬于公司內(nèi)部會計(jì)控制，屬于公司的自我審查。②公司治理結(jié)構(gòu)層設(shè)置監(jiān)事會或?qū)徲?jì)委員會制度。在公司治理結(jié)構(gòu)層究竟是設(shè)置監(jiān)事會還是設(shè)置審計(jì)委員會的上，《公司法》須做出明確規(guī)定。無論設(shè)置監(jiān)事會或設(shè)置審計(jì)委員會，都須明確規(guī)定監(jiān)事或獨(dú)立董事的任職資格、任命、職權(quán)、義務(wù)與責(zé)任。③制定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告股東大會認(rèn)可制度。董事會編制的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告經(jīng)監(jiān)事會或?qū)徲?jì)委員會審查后，公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和審查報(bào)告須提交股東大會審議認(rèn)可。④公開發(fā)行證券的公司應(yīng)制定注冊會計(jì)師審計(jì)制度。對外公開發(fā)行證券的公司，其財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)。《公司法》應(yīng)規(guī)定注冊會計(jì)師由股東大會任命，為公司的常任審計(jì)員，有權(quán)隨時檢查公司財(cái)務(wù)和參加公司會議，并承擔(dān)與其職權(quán)相應(yīng)的責(zé)任。 5.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的公示。修訂后的《公司法》還應(yīng)規(guī)定公司在公示財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時應(yīng)同時公示監(jiān)事會或?qū)徲?jì)委員會的審查報(bào)告，以及注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。 二、公積金制度 公積金制度是國家干預(yù)組織的一種積極手段，有利于促進(jìn)公司的生存和，維護(hù)債權(quán)人等其他利益相關(guān)者的利益，進(jìn)而維護(hù)秩序的穩(wěn)定。我國《公司法》第177條、178條、179條和180條對公積金進(jìn)行了制度安排。總體來講，這些制度安排存在不清晰、不嚴(yán)密和不準(zhǔn)確的缺點(diǎn)，還需要進(jìn)一步完善： 1.關(guān)于法定盈余公積金的計(jì)提依據(jù)。《公司法》第177條規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司法定公積金。這里沒有考慮公司需要彌補(bǔ)虧損的情況。若公司持續(xù)盈利無虧損，法定盈余公積金可按所得稅稅后凈利潤的一定比例計(jì)提；若公司當(dāng)年出現(xiàn)虧損，下年度盈利，按《稅法》以及會計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，公司盈利應(yīng)首先用于彌補(bǔ)虧損，補(bǔ)虧后應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，再按稅后剩余利潤的一定比例提取盈余公積。用稅前利潤彌補(bǔ)虧損只能持續(xù)五年，五年后須用所得稅稅后利潤彌補(bǔ)虧損。 2.關(guān)于公司彌補(bǔ)虧損的順序。《公司法》規(guī)定，公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。而《所得稅法》與財(cái)務(wù)制度規(guī)定，公司發(fā)生虧損時，應(yīng)首先用以后年度所得稅稅前利潤彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損的期間為連續(xù)五年；公司連續(xù)五年尚未彌補(bǔ)的虧損，所得稅稅后利潤彌補(bǔ)；當(dāng)公司無利潤又需要分發(fā)股利時，公司可用法定盈余公積金彌補(bǔ)虧損；法定盈余公積金不足以彌補(bǔ)時，可用資本公積金彌補(bǔ)虧損。只有當(dāng)公司當(dāng)年無利潤，需用盈余公積金分配股利時，公司為維護(hù)其股票信譽(yù)，須先用盈余公積金彌補(bǔ)虧損，而后經(jīng)股東大會特別決議，可用盈余公積金分配股利，但分配股利后公司的盈余公積金不得低于注冊資本的百分之二十五。 3.取消公益金制度。《公司法》規(guī)定公司須提取法定公益金，并用于本公司職工的集體福利。此規(guī)定存在不合理之處，主要表現(xiàn)為：①侵犯了投資者的權(quán)利。根據(jù)產(chǎn)權(quán)制度，只有公司的投資者對公司資產(chǎn)有要求權(quán)，公司職工沒有權(quán)利向公司所有者的資產(chǎn)提出要求權(quán)。②法定公益金專用于建設(shè)，而公司已不再具有社會職能。③公益金制度是我國由計(jì)劃體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物，在完善市場經(jīng)濟(jì)體制的今天，它已經(jīng)失去了存在的價(jià)值。 三、責(zé)任制度 會計(jì)法律責(zé)任是指或個人在生成和提供會計(jì)信息的過程中因違反會計(jì)法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。《會計(jì)法》和《公司法》規(guī)定的法律責(zé)任形式有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。兩者在行政責(zé)任的設(shè)置上尚需協(xié)調(diào)。《公司法》第212條規(guī)定，公司向股東和社會公眾提供虛假的或隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人處以1萬元以上10萬元以下的罰款。《會計(jì)法》第43條規(guī)定，偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門予以通報(bào)，可以對單位并處5 000元以上10萬元以下的罰款，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人可處以3 000元以上5萬元以下的罰款。將兩者進(jìn)行比較可以看出：①處罰對象不同。《公司法》規(guī)定公司對外提供虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的，只對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人罰款；《會計(jì)法》的罰款對象還包括單位。②罰款金額不等。《公司法》對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人的罰款金額為1萬元至10萬元；《會計(jì)法》對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人的罰款金額為3 000元至5萬元。③《會計(jì)法》的規(guī)定中有行政處罰通報(bào)；《公司法》則無此規(guī)定。④《會計(jì)法》明確執(zhí)法主體是縣級以上財(cái)政部門；《公司法》則未明確。會計(jì)法律設(shè)置的法律責(zé)任不協(xié)調(diào)，造成公司同一違法行為的法律責(zé)任會因執(zhí)法機(jī)關(guān)的不同而不同。 《會計(jì)法》與《公司法》對公司對外提供虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告均設(shè)置了行政責(zé)任和刑事責(zé)任。但自《公司法》頒布和《會計(jì)法》第一次修訂實(shí)施以來，我國出現(xiàn)了一系列的會計(jì)造假案。雖然1999年再次修訂了《會計(jì)法》，進(jìn)一步完善了會計(jì)核算規(guī)則，加強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制，加大了行政責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度，但似乎仍未遏制住會計(jì)造假浪潮。這說明我國會計(jì)法律責(zé)任制度設(shè)計(jì)仍存在缺陷。劉峰教授在對我國現(xiàn)行會計(jì)法律制度安排做了整體后得出的結(jié)論是：在現(xiàn)行會計(jì)法律制度下，公司管理當(dāng)局因提供虛假會計(jì)信息而需承擔(dān)的法律責(zé)任幾乎為零。公司管理當(dāng)局提供虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告給投資者造成損失的，并不需要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，這可能是公司管理當(dāng)局造假的根本原因。《公司法》增加有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定應(yīng)該是一種好的制度安排，一是可以切實(shí)保護(hù)投資者利益，二是對公司管理當(dāng)局可產(chǎn)生威懾作用。?【對完善《公司法》中財(cái)務(wù)會計(jì)制度的思考】相關(guān)文章：
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