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資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計處理例解
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅和遞延所得稅的會計處理應(yīng)區(qū)分為三種情況：一般當期所得稅和遞延所得稅應(yīng)作為所得稅費用或收益計入當期損益，即“所得稅”賬戶；企業(yè)合并產(chǎn)生的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計入合并商譽，即“商譽”賬戶；與直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計入權(quán)益，即“資本公積”賬戶。在計算遞延所得稅時，企業(yè)應(yīng)于每年年末時根據(jù)資產(chǎn)負債表的各資產(chǎn)、負債項目和所得稅法規(guī)的規(guī)定，計算確定遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)及當年所得稅費用，其具體計算步驟如下：（1）計算資產(chǎn)或負債各項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，并確認差異的性質(zhì)，即是應(yīng)稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。（2）計算期末遞延所得稅負債或資產(chǎn)余額�！捌谀┻f延所得稅負債=應(yīng)稅暫時性差異×所得稅稅率”，“期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率”。（3）計算本期遞延所得稅負債或資產(chǎn)調(diào)整額�！氨酒谶f延所得稅負債調(diào)整額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額”；“本期遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額”。（4）計算本期應(yīng)交所得稅�！皯�(yīng)交所得稅=（會計利潤±納稅調(diào)整額）×所得稅稅率”。（5）計算本期所得稅費用�！八枚�=本期應(yīng)交所得稅±本期所得稅負債調(diào)整額±本期所得稅資產(chǎn)調(diào)整率=本期應(yīng)交所得稅 （所得稅負債期末余額-期初余額） （所得稅資產(chǎn)期末余額-期初余額）”。值得注意的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特點，即當稅率或稅基變動時，要按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的余額進行調(diào)整，即對企業(yè)期末資產(chǎn)或負債的調(diào)整。
一、應(yīng)計入當期損益的所得稅會計處理
企業(yè)發(fā)生的所得稅和遞延所得稅除企業(yè)合并和與直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的以外，都應(yīng)計入當期損益。其會計處理為：按本期應(yīng)交所得稅，加本期遞延所得稅負債增加額，減本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“所得稅”科目；按本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按本期遞延所得稅負債增加額，貸記“遞延所得稅負債”科目；按本期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。
[例1]某企業(yè)于2006年12月25日以銀行存款購入一套不需要安裝的數(shù)控機床，價值105萬元，使用壽命5年，預(yù)計凈殘值5萬元，企業(yè)采用雙倍余額遞減法計提折舊，按稅法規(guī)定應(yīng)按平均年限法計提折舊。該企業(yè)2007年至2011年各年稅前利潤分別為78萬元、87萬元、108萬元、86.5萬元、86.5萬元，所得稅稅率33%，2008年12月31日復(fù)核該機床可收回金額為30萬元，重新預(yù)計凈殘值仍為5萬元，使用壽命不變，假設(shè)不考慮其他稅費。要求列出機床取得時的會計分錄；計算各期所得稅和遞延所得稅并編制會計分錄。
1、購置機床時
借：固定資產(chǎn)——機床 1050000
貸：銀行存款 1050000
2、計提各年折舊、資產(chǎn)減值和所得稅等
（1）2007年各種計提及會計分錄
稅法規(guī)定年折舊額=（105-5）÷5=20（萬元）
2007年會計折舊=105×40%=42（萬元）
借：制造費用 420000
貸：累計折舊 420000
本年應(yīng)交所得稅=（會計利潤 多提折舊）×所得稅稅率
=（78 22）×33%=33（萬元 ）
機床賬面價值=105-42=63（萬元 ）
機床計稅基礎(chǔ)=105-20=85（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（85-63）×33%=7.26（萬元）
借：所得稅 257400
遞延所得稅資產(chǎn) 72600
貸：應(yīng)交稅費——所得稅 330000
（2）2008年各項計提及會計分錄
會計折舊=（105-42）×40%=25.2（萬元）
借：制造費用 252000
貸：累計折舊 252000
2008年12月31日測試機床的減值額=（105-42-25.2）-30
=7.8（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 78000
貸：固定資產(chǎn)減值準備 78000
本年應(yīng)交所得稅=（會計利潤 多提折舊 計提減值）×所得稅稅率=（87 5.2 7.8）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8）=30（萬元）
機床計提基礎(chǔ)=105-20×2=65（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（65-30）×33%=11.55（萬元）
本年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=11.55-7.26=4.29（萬元）
本年所得稅費用=33-4.29=28.71（萬元）
借：所得稅 287100
遞延所得稅資產(chǎn) 42900
貸：應(yīng)交稅費——所得稅 330000
（3）2009年各項計提及會計分錄
會計折舊=30×40%=12（萬元）
借：制造費用 120000
貸：累計折舊 120000
應(yīng)交所得稅=（會計利潤-少提折舊）×所得稅稅率
=（108-8）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12）=18（萬元）
機床計稅基礎(chǔ)=105-20×3=45（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（45-18）×33%=8.91（萬元）
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=8.91-11.55=-2.64（萬元）
本年所得稅費用=33 2.64=35.64（萬元）
借：所得稅 3564000
貸：應(yīng)交稅費——所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 26400
（4）2010年各項計提及會計分錄
會計折舊=（30 12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費用 65000
貸：累計折舊 65000
應(yīng)交所得稅=（會計利潤 少提折舊）×所得稅稅率
=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5）=11.5（萬元）
機床計稅基礎(chǔ)=105-20×4=25（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（25-11.5）×33%=4.455（萬元）
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=4.455-8.91=-4.455（萬元）
本年所得稅費用=33 4.455=37.455（萬元）
借：所得稅 374550
應(yīng)交稅費——所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 44550
（5）2011年各項計提及會計分錄
會計折舊=（30-12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費用 65000
貸：累計折舊 65000
應(yīng)交所得稅=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5 6.5）=5（萬元）
機床計稅基礎(chǔ)=105-20×5=5（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（5-5）×33%=0
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=0-4.455=-4.455（萬元）
本年所得稅費用=33 4.455=37.455（萬元）
會計分錄同2010年。
表1 各年固定資產(chǎn)折舊、賬面價值及計稅基礎(chǔ)表 單位：萬元
年份 原值 凈殖值 會計
折舊 累計
折舊 計提
減值 累計
減值 賬面
價值 稅法
折舊 計稅
基礎(chǔ)
2007 105 5 42 42 0 0 63 20 85
2008 105 5 25.2 67.2 7.8 7.8 30 20 65
2009 105 5 12 79.2 0 7.8 18 20 45
2010 105 5 6.5 85.7 0 7.8 11.5 20 25
2011 105 5 6.5 92.2 0 7.8 5 20 5
二、應(yīng)計入商譽的所得稅會計處理
根據(jù)所得稅會計準則規(guī)定，企業(yè)合并所產(chǎn)生的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計入合并商譽。在企業(yè)合并時，按支付的價款與購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值的差額，借記“商譽”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。
[例2]A公司以發(fā)行8000萬元的股份購買B公司全部產(chǎn)權(quán)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，所得稅稅率33%，B公司所有資產(chǎn)、負債如表2所示。
表2 單位：萬元
項 目 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異
資
產(chǎn) 固定資產(chǎn)
存 貨
應(yīng)收賬款 5000
2000
1300 3800
2000
1300 1200
0
0
負
債 應(yīng)付賬款
長期借款 500
800 500
700 0
100
凈資產(chǎn) 7000 5900 1100
要求計算合并商譽，編制A公司合并時的分錄；計算遞延所得稅并編制會計分錄。
（1）合并商譽=8000-7000=1000（萬元）
借：固定資產(chǎn) 50000000
有關(guān)存貨科目 20000000
應(yīng)收賬款 13000000
商譽 10000000
貸：應(yīng)付賬款 5000000
長期借款 8000000
股本 80000000
（2）遞延所得稅負債=1100×33%=363（萬元）
借：商譽 3630000
貸：遞延所得稅負債 3630000
三、直接計入權(quán)益的所得稅會計處理
根據(jù)所得稅會計準則規(guī)定，與直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計入權(quán)益。
[例3]A公司2007年4月1日以設(shè)備和材料一批對B公司投資，該設(shè)備賬面原值300萬元，已提折舊60萬元，評估價值280萬元，材料賬面價值200萬元，評估價值200萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率33%，要求A公司計算投資成本并作投資時的會計分錄，計算遞延所得稅并編制會計分錄。
（1）增值稅銷項稅額=200×17%=34（萬元）
投資成本=280 200 34=514萬元
增加權(quán)益=280-（300-60）=40萬元
借：長期股權(quán)投資——B公司 5140000
累計折舊 600000
貸：原材料 2000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340000
固定資產(chǎn)——設(shè)備 3000000
資本公積——其他資本公積 400000
（2）遞延所得稅負債=40×33%=13.2（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 132000
貸：遞延所得稅負債 132000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），2006年經(jīng)濟科學出版社2006年版。
[2]財政部：《企業(yè)會計準則指南》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
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