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存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會計(jì)與稅務(wù)處理
存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則第十九條還規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備雖然符合會計(jì)信息質(zhì)量要求，但因此而導(dǎo)致的存貨賬面價(jià)值下降，當(dāng)期利潤減少，在計(jì)算企業(yè)所得稅時稅法并不認(rèn)可。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條進(jìn)一步明確,企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說，按照稅法的規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為4000萬元，市價(jià)持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價(jià)4100萬元，全部款項(xiàng)收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，2007年~2009年實(shí)現(xiàn)的利潤總額均為1000萬元,適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則相關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：
1.2007年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=4000－3200=800（萬元）。
借：資產(chǎn)減值損失800
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800。
納稅調(diào)整：2007年在計(jì)算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元。
2.2007年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅
應(yīng)交所得稅=（1000 800）×33%=594（萬元）；
遞延所得稅費(fèi)用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；
利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=594－264=330（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用330
遞延所得稅資產(chǎn)264
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅594。
3.2008年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=4000－3800－800=－600（萬元）。
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600
貸：資產(chǎn)減值損失600。
納稅調(diào)整：2008年在計(jì)算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬元。
4.2008年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅
應(yīng)交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；
遞延所得稅費(fèi)用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；
利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=100 214=314（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用314
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100
遞延所得稅資產(chǎn)214。
5.2009年1月25日銷售產(chǎn)品
借：銀行存款4797
貸：主營業(yè)務(wù)收入4100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）697
借：主營業(yè)務(wù)成本3800
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200
貸：庫存商品4000。
納稅調(diào)整：2009年在計(jì)算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
6.2009年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅
應(yīng)交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。
資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的的該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=264－214=50（萬元）。
利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=200 50=250（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅200
遞延所得稅資產(chǎn)50。
如果把2007年~2009年三個會計(jì)年度作為一個完整過程來看，通過上述會計(jì)處理與納稅調(diào)整后，按照會計(jì)準(zhǔn)則核算和按照稅收法規(guī)調(diào)整的結(jié)果，會計(jì)利潤總額與應(yīng)納稅所得額是一致的，所得稅費(fèi)用與應(yīng)繳所得稅額也是相等的。
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