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芻議企業(yè)研究開發(fā)用度的會計處理
我國財政部今年剛發(fā)布的《準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，在其依法申請取得前發(fā)生的和開發(fā)用度，應(yīng)于發(fā)生時確以為當(dāng)期用度。誠然，把研究與開發(fā)用度直接沖銷當(dāng)期損益是有一定的依據(jù)，但這種不分研究和開發(fā)活動成功與否均把它用度化的做法卻不盡公道。鑒于此，本文試圖通過研究國際上通用的一些做法，來對這一作更深進(jìn)的探討。一、國際上對研究與開發(fā)用度所采用的會計處理
1．符合一定條件的資本化法。《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號國際會計準(zhǔn)則對研究和開發(fā)的定義都作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；所謂開發(fā)則是指在開始貿(mào)易性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：研究支出應(yīng)在其發(fā)生時確以為用度；開發(fā)支出符合下列所有標(biāo)準(zhǔn)時，方可確以為無形資產(chǎn)。這些標(biāo)準(zhǔn)是：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來利益。其中，企業(yè)應(yīng)證實(shí)存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；假如該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證實(shí)該無形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對回屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
2．全部用度化法。美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號（SFAS2）中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作用度。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對出售、出租或以其他方式上市的機(jī)軟件開發(fā)本錢，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確以為資產(chǎn)。可見，美國對研究與開發(fā)用度所采用的會計處理方法是全部用度化法。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國和等。
二、研究與開發(fā)用度會計處理方法的比較
1．研究支出用度化、開發(fā)支出符合一定條件資本化的會計處理方法。該方法的理論依據(jù)是研究和開發(fā)活動與未來經(jīng)濟(jì)利益之間關(guān)系的不確定性。企業(yè)的研究活動只是一個初步性的與調(diào)查階段，目的是搜集信息、產(chǎn)生新的熟悉，其未來是否會帶來經(jīng)濟(jì)利益還存在較大的不確定性，也就是說，在項目的研究階段，企業(yè)不能證實(shí)存在著將產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)。因此，國際會計準(zhǔn)則第38號主張將其用度化；而開發(fā)活動是將技術(shù)運(yùn)用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其未來經(jīng)濟(jì)利益較為確定，所以只要符合一定的條件即可確以為資產(chǎn)。不可否認(rèn)，研究與開發(fā)用度的這種處理方法，較為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。但這種處理方法的可操縱性不強(qiáng)，主要難點(diǎn)就是不易區(qū)分研究和開發(fā)活動。實(shí)際上，研究和開發(fā)活動并不完全具有可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時也還要進(jìn)行研究，所以人為地將研究和開發(fā)活動分開，很輕易造成會計處理的模糊性、隨意性和主觀性，從而給利潤操縱帶來可乘之機(jī)。
2．全部用度化的會計處理方法。該方法的理論依據(jù)是研究和開發(fā)用度的未來經(jīng)濟(jì)利益是否流進(jìn)企業(yè)及其金額和時間分布均具有較高的不確定性。將研究與開發(fā)支出全部用度化，一方面可以給企業(yè)帶來納稅利益，另一方面這種方法可操縱性強(qiáng)，核算較為簡單。但是，同上述符合一定條件的資本化法一樣，全部用度法也存在很多題目。首先，在知識經(jīng)濟(jì)，研究和開發(fā)活動的風(fēng)險加大了，但高風(fēng)險就意味著高收益，一旦產(chǎn)品開發(fā)成功，便可取得巨額收進(jìn)。這樣，若把研究和開發(fā)支出全部用度化，則不符合配比原則，且很輕易導(dǎo)致企業(yè)利潤的不穩(wěn)定，不利于企業(yè)形象的樹立。其次，在我國，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，而國有企業(yè)治理當(dāng)局的報酬在很大程度上又是與其經(jīng)營業(yè)績相關(guān)的，若把研究和開發(fā)支出全部用度化，則必然會引起企業(yè)利潤的下降。勿庸置疑，治理當(dāng)局為了自身利益的考慮，很可能會降低研究和開發(fā)的力度以平滑利潤，而這種短期行為必然會損害企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。
綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法還是完全用度化法，它們都遵循了會計的穩(wěn)健性原則，但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開發(fā)做預(yù)備，只有在研究的基礎(chǔ)上開發(fā)才能做到有的放矢，進(jìn)而取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎(chǔ)。因此，從理論上講，其整個本錢應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相配比，即予以資本化。但實(shí)際上，由于研究與開發(fā)具有風(fēng)險性，鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，會計上是將其全部或部分用度化，從而造成穩(wěn)健性原則與配比原則兩難兼顧的境地。
三、我國與開發(fā)用度應(yīng)采用的處理
通過對研究與開發(fā)用度會計處理方法的國際比較，筆者以為，應(yīng)該依據(jù)重要性原則和的實(shí)際情況，對研究和開發(fā)用度的處理作一些改進(jìn)：
1．對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，應(yīng)將研究與開發(fā)支出全部予以資本化。實(shí)際上，這類企業(yè)的研究與開發(fā)活動類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品制造過程的本錢都應(yīng)回屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計進(jìn)完工產(chǎn)品本錢的道理一樣，開發(fā)失敗的本錢也應(yīng)計進(jìn)資本化項目。
2．對于高新技術(shù)類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依靠性較高且研究和開發(fā)用度數(shù)額較大，所以應(yīng)分開發(fā)成功和開發(fā)失敗兩種情況處理。在開發(fā)成功的情況下，應(yīng)將為開發(fā)而進(jìn)行的所有研究與開發(fā)支出予以資本化，并在報表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確以為用度的資產(chǎn)數(shù)額。在開發(fā)失敗的情況下，則將其計進(jìn)當(dāng)期用度，并在報表中揭示其數(shù)額。
3．對于研究與開發(fā)用度不大的企業(yè)，可直接計進(jìn)當(dāng)期損益。
此外，為了使投資者更好地理解企業(yè)利潤的波動，在報表中應(yīng)揭示企業(yè)對研究和開發(fā)用度所采用的會計政策及其受益期限和攤銷方法等。
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