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探析注冊會計師法律責任的認定與規(guī)避
摘要：隨著證券市場環(huán)境的逐步健全與完善，注冊會計師行業(yè)所面臨的法律風險與承擔的法律責任呈明顯上升趨勢。注冊會計師只有在所有重大問題上保持應有的職業(yè)謹慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計質(zhì)量，有效規(guī)避審計法律責任。
關(guān)鍵詞：注冊會計師 法律責任 認定標準 規(guī)避
隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(gòu)(包括會計師事務所)的失誤已不再僅僅強調(diào)行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會計師法律責任?會計職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。
一、注冊會計癤法律責任的認定標準
注冊會計師的法律責任，按照承擔的內(nèi)容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關(guān)于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結(jié)果真實”(即審計報告體現(xiàn)了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。
會計界認為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規(guī)應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規(guī)。按照《獨立審計準則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊會計師是否承擔法律責任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業(yè)謹慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計結(jié)果的“虛假性”。
法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關(guān)財經(jīng)信息的中介機構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結(jié)論。
我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護的實情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。
獨立審計作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當行使”的“外部權(quán)威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計委托人、審計代理人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機構(gòu)四方的契約。在審計代理人最初承接審計業(yè)務時所簽訂的審計業(yè)務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執(zhí)業(yè)，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質(zhì)性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實質(zhì)上應有的注意義務，則亦可免則。
二、注冊會計鼻法律責任的規(guī)蠢
鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質(zhì)上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業(yè)謹慎，只承擔自己能勝任的業(yè)務，提高專業(yè)判斷能力。
(一)提高審計質(zhì)量。有效規(guī)避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質(zhì)量。提供盡可能完善的審計報告
要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：
1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立兩個方面。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關(guān)系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質(zhì)量有基本的保證。
2、加強業(yè)務承接前對被審計單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經(jīng)營情況與經(jīng)營風險、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應當是注冊會計師承接業(yè)務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經(jīng)常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為
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