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基于會計職業判斷的會計準則制定模式的現實選擇
會計準則制定模式；會計職業判斷；原則導向；規則導向
美國會計準則一直被認為是完備和先進的。其有概念框架，也有各類具體交易活動的會計處理規則，因此，美國的會計準則被許多國家學習和借鑒，FASB也執意在全世界范圍內推銷其產品。然而，安然事件一爆發，美國規則導向的會計準則便受到了來自各方的批評，會計界更是興起了一場會計準則制定模式的爭論，也就是原則導向（principles-based）和規則導向（rules-based）孰優孰劣之爭。那么，會計準則的制定到底應采用原則導向還是規則導向，在我國的情況又應如何，本文擬從會計職業判斷出發，對此作一簡要分析。
一、會計職業判斷———原則導向會計準則的基本要求
會計準則按其制定基礎不同，可分為以基本原則為導向的會計準則體系和以具體規則為導向的會計準則體系，前者以國際會計準則和英國的會計準則為代表，后者以美國的會計準則為代表。原則導向和規則導向到底有什么差異呢？應該說兩種導向各有利弊。規則導向的會計準則嚴密、完備，具有較強的可操作性，不需多少會計職業判斷，而且可減少公司交易設計的不確定性和注冊會計師與其客戶的紛爭，另一方面也便于證券部門對上市公司進行財務監督。但是，規則導向的會計準則也有其致命的弱點。不僅總是滯后于金融創新，而且企業可以通過“業務安排”和“組織設計”輕而易舉地逃避準則的約束，最終導致重形式輕實質的情況出現。所以美國的會計準則雖然洋洋灑灑4500頁，但近年來美國的會計問題卻是層出不窮。安然事件后，美國國會通過了《薩班斯———奧克斯利法案》，責成SEC研究四個問題：美國現有準則中已在多大程度上體現了原則導向？從規則導向過渡到原則導向需要多長時間？采用原則導向的可行性和方法；對采用原則導向的經濟分析。這實際上已表明美國國會認定采用原則導向的會計準則有助于解決財務丑聞。事實上現在會計界有很多人都持這種觀點，認為原則導向比規則導向能提供更相關和更可靠的財務信息。不可否認，對于原則導向的會計準則來講，更容易理解和應用，另外可以大量減少準則的例外事項和準則間存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質的交易設計進行舞弊的機會。但同時我們也不得不注意到，以原則導向的會計準則缺乏具體規定，要求公司會計師更多的運用會計職業判斷，而不恰當的職業判斷可能會導致更加嚴重的后果。因為會計職業判斷并不單純是一種技術手段，不同的判斷將會生成不同的會計信息，而這些信息并非抽象的數字，這些數字代表了一定的經濟內容。也就是說，會計職業判斷是具有經濟后果的。會計職業判斷結果將影響到不同主體的利益，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。鑒于會計職業判斷的經濟后果性，我們在確定會計準則制定模式之前必須對會計職業判斷現狀有一個清醒的認識。
二、會計職業判斷———我國的現狀分析
到底什么是會計職業判斷，目前尚無一致的說法。筆者認為，會計職業判斷是會計人員在會計法規、會計準則、會計制度等約束的范圍內，根據企業理財環境和經營特點，利用自己的專業知識的職業經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經驗、專業知識并遵循謹慎、客觀、公正原則的基礎之上。它要求會計人員具備較高的職業道德素質、豐富的理論知識和實踐經驗，尤其是在復雜、不確定及變化的環境之下。目前， 我國的會計準則、會計制度在資產減值準備、壞賬準備、或有事項等方面為會計職業判斷提供了空間，但執行結果卻不容樂觀。
（一）會計人員素質不高，職業意識不強
在原則導向的會計準則中，高質量的會計信息需要恰當的職業判斷，恰當的職業判斷需要會計人員豐富的專業知識和經驗。而我國由于長期的計劃經濟導致會計理論發展緩慢，經濟活動內容單一，這些都限制了會計人員素質的提高。我國目前有1200多萬的會計從業人員，但大約60%只有初中文化水平。雖說目前會計教育得到了重視和發展，會計人員的學歷水平得到了提高，但另一方面，會計人員對新業務、新環境有一個適應的過程。而作出恰當職業判斷所需的專業知識和扎實的基本功是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以達到的，這是其一；其二，我國會計人員的職業判斷意識不強。建國以后，我國的會計規范就采取制度的形式。在這些制度中，既有詳細的操作規范，也有具體的比例數據和處理標準，會計人員只需照章執行即可，根本用不著進行職業判斷。所以我國的會計人員也習慣了按照會計制度的規定，亦步亦趨來處理會計業務，形成了離開具體詳細的制度就無法處理會計業務的依賴心理，面對側重于規范確認和計量、表達更加抽象的原則導向的會計準則一時必將難以適應。在這種人員素質和職業判斷意識狀況下，建立在高度依賴會計職業判斷基礎上的原則導向的會計準則能否有效實施十分令人懷疑，其所生成的會計信息質量也無法得到保證。
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