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高等院校成本會計學(xué)與管理會計學(xué)課程整合研究
成本會計學(xué)和管理會計學(xué)是高校會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)的核心課程。長期以來，成本會計學(xué)和管理會計學(xué)作為兩門不同的學(xué)科，它們各自的職能不斷擴(kuò)大。目前，成本會計學(xué)與管理會計學(xué)研究內(nèi)容上的交叉反映到課程教材上則是教學(xué)內(nèi)容的大量重復(fù)，這種現(xiàn)狀不但浪費(fèi)了寶貴的教學(xué)資源，而且不利于學(xué)生知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)。因此，在高校的教學(xué)過程中出現(xiàn)將兩門課程整合為一門課程的趨勢。筆者擬結(jié)合成本會計與管理會計的學(xué)科演進(jìn)、當(dāng)前國內(nèi)主流教材內(nèi)容體系與交叉重復(fù)現(xiàn)狀、國外主流相關(guān)教材體系安排、職業(yè)勝任能力培養(yǎng)期望等方面，解讀成本會計學(xué)與管理會計學(xué)的合并主流，以及教學(xué)方法的變革。
一、成本會計學(xué)與管理會計學(xué)內(nèi)容交叉的現(xiàn)狀與原因
1.成本會計學(xué)與管理會計學(xué)內(nèi)容交叉的現(xiàn)狀
在現(xiàn)行國內(nèi)主流的成本會計學(xué)與管理會計學(xué)的教材中，成本會計與管理會計在內(nèi)容上的交叉主要表現(xiàn)在管理會計包含了成本會計的很多內(nèi)容，如在預(yù)測分析中包含了成本的預(yù)測，在決策分析中包含了成本決策，在全面預(yù)算中包含了成本費(fèi)用預(yù)算，在責(zé)任會計中包含了責(zé)任成本預(yù)算與控制。此外，作為管理會計主要內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法顯然也屬于成本會計的內(nèi)容。換個角度看，在成本會計中，也包含了管理會計的一些內(nèi)容。
2.成本會計學(xué)與管理會計學(xué)內(nèi)容交叉的原因
(1)相同的歷史背景和理論基礎(chǔ)
19世紀(jì)中葉后期至20世紀(jì)20年代，隨著英國產(chǎn)業(yè)革命的完成，用機(jī)器代替了手工勞動、用工廠制代替了手工工場，會計人員為了滿足企業(yè)管理上的需要，起初是在會計賬薄之外，用統(tǒng)計的方法來計算成本。此時，成本會計出現(xiàn)了萌芽。從成本核算方式來看，在早期成本會計階段，主要是采用分批法或分步法成本會計制度;從成本會計的目的來看，計算產(chǎn)品成本以確定存貨成本及銷售成本，即存貨計價和收益確認(rèn)。所以，初創(chuàng)階段的成本會計被稱為記錄型成本會計。
第二次世界大戰(zhàn)之后，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)大規(guī)模地應(yīng)用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅猛發(fā)展。資本集中加強(qiáng)，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)與生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，市場競爭日益加劇。為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，此時，管理會計增加了預(yù)測、決策方面的內(nèi)容而成本會計則提出了目標(biāo)成本、質(zhì)量成本、作業(yè)成本等概念。
顯而易見，早期的成本會計與管理會計存在密不可分的聯(lián)系，它們具有相同的歷史背景和理論基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，成本核算是成本會計與控制和管理會計的共同信息基礎(chǔ)，它們的最終目的都是通過資源的節(jié)約集約使用、發(fā)揮成本效益，進(jìn)而發(fā)揮價值創(chuàng)造功能和提升企業(yè)經(jīng)營績效。
(2)理論研究者不斷拓展成會計和管理會計的研究領(lǐng)域
管理會計的前身就是成本會計，成本會計圍繞成本這個中心主題，研究成本的核算和管理問題;而管理會計則在成本這個主題的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)企業(yè)管理的要求，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，不僅研究成本的核算和管理，而且研究企業(yè)的收入、利潤、投資報酬等各種反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)，研究收入、成本以及投資與利潤之間的關(guān)系，以便為企業(yè)管理當(dāng)局提供更全面、完整的信息，幫助企業(yè)提高成本效益或投資效益。顯然，管理會計在研究對象上雖然超越了成本，但成本在衡量決定企業(yè)經(jīng)營效率和效益方面更直接、更復(fù)雜、更重要。因此，管理會計與成本會計存在諸多重復(fù)內(nèi)容也就理所當(dāng)然。也正因如此，一些學(xué)者認(rèn)為管理會計包含成本會計。但是，應(yīng)當(dāng)指出的是，管理會計對成本的研究側(cè)重于從管理的角度來研究管理成本，特別是與決策相關(guān)的各種未來成本。因此，一般的管理會計著作是不包含傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算內(nèi)容的。
隨著時代的變遷，成本會計也從最初的主要研究產(chǎn)品成本核算問題轉(zhuǎn)而適應(yīng)企業(yè)管理的要求，開始研究適應(yīng)管理需要的成本信息的質(zhì)量和成本管理問題，并且觀察成本管理的視野不斷拓展：由僅關(guān)注絕對成本的降低擴(kuò)展為既關(guān)注絕對成本降低又關(guān)注相對成本降低;由僅研究事后成本的管理擴(kuò)展為全過程成本管理;由戰(zhàn)術(shù)成本動因分析擴(kuò)展為戰(zhàn)略成本動因分析。成本會計的這些拓展，使得成本會計與管理會計內(nèi)容趨于一致，成為與管理會計同質(zhì)的會計信息系統(tǒng)。所以，從歐美國家教授撰寫的教材來看，雖然課程名稱有管理會計學(xué)、成本會計、成本管理、成本與管理會計等，但內(nèi)容基本一致，即成本會計、管理會計、成本與管理會計是相似或相同的課程和內(nèi)容體系。
二、成本會計與管理會計課程合并的優(yōu)點
鑒于成本會計與管理會計存在著嚴(yán)重的內(nèi)容交叉重復(fù)，筆者認(rèn)為有必要將其合二為一，即將成本會計與管理會計融合為成本與管理會計一門學(xué)科。這種融合至少有以下優(yōu)點：
1.可以避免教學(xué)內(nèi)容重復(fù)，節(jié)約教學(xué)資源
二者重復(fù)的內(nèi)容主要包括變動成本法、作業(yè)成本法、成本預(yù)測、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本控制和成本責(zé)任會計與業(yè)績考核等。
2.可以合理安排教學(xué)內(nèi)容，提高教學(xué)效果
在教學(xué)過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)由于任課教師間協(xié)調(diào)不到位導(dǎo)致內(nèi)容重復(fù)講解，或者都忽略不講的情況，教學(xué)效果相對較差。
3.可以提升課程地位，優(yōu)化課程體系
通過整合，成本與管理會計的課程地位可以得到大大提升，從而改變財會專業(yè)學(xué)生重財務(wù)會計而輕管理會計的思維意識;同時也可以持續(xù)優(yōu)化財會專業(yè)課程體系，添加新的課程，如企業(yè)內(nèi)部控制學(xué)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理等。
4.有利于兩門課程內(nèi)容的融會貫通和知識體系的完整
同時有利于兩門課程知識在實踐中的綜合運(yùn)用和決策優(yōu)化。
三、成本會計與管理會計課程整合模式與內(nèi)容體系
成本會計和管理會計融合模式大體上可分為板塊式結(jié)構(gòu)、融合式結(jié)構(gòu)和應(yīng)用式結(jié)構(gòu)三種類型。板塊式結(jié)構(gòu)是將成本會計與管理會計的主要內(nèi)容，作為獨(dú)立的部分匯編在一起。應(yīng)用式結(jié)構(gòu)主要是根據(jù)實際應(yīng)用的需要，安排其內(nèi)容體系。這兩種模式形成的結(jié)構(gòu)缺乏完整性和有機(jī)性。融合式結(jié)構(gòu)則是將構(gòu)成成本會計與管理會計的內(nèi)容先進(jìn)行分析研究，剔除重復(fù)的內(nèi)容，然后按照它們的內(nèi)在聯(lián)系，形成新的成本與管理會計體系。
筆者重點參考國外經(jīng)典教材成本與管理會計、成本管理的內(nèi)容體系和國內(nèi)學(xué)者的研究成果，試圖構(gòu)建成本與管理會計融合式結(jié)構(gòu)下的課程內(nèi)容體系。
亨格瑞等(2010)所著《成本與管理會計》(第13版)涵蓋了成本管理會計的主要內(nèi)容，全面反映了20世紀(jì)90年代以來成本會計的最新發(fā)展。20世紀(jì) 80年代末期以來歐美各國(尤其是美國)成本會計及管理會計領(lǐng)域的新思想和新方法在教材中均得以體現(xiàn)。該教材每一章以流線型表述，并給出更好、更清晰的解釋，公司實例取自許多不同的國家，內(nèi)容涵蓋了不同產(chǎn)業(yè)。書中以價值鏈為主線的成本管理思想，代表了成本管理會計發(fā)展的主流和趨勢。
希爾頓等(2010)所著《成本管理》一書的目的在于幫助讀者更多地了解成本管理在企業(yè)和組織取得成功過程中的作用。本書共5篇20章，第一篇企業(yè)戰(zhàn)略基礎(chǔ)包括第1～3章，主要介紹和分析管理成本的重要性;第二篇作業(yè)管理包括第4～7章，利用成本管理工具來幫助讀者理解生產(chǎn)流程;第三篇分布成本法和成本分配包括第8～10章，討論幾種成本會計和成本管理工具;第四篇計劃與決策包括第11～15章，討論用于決策的成本信息提供和使用方法;第五篇評估和管理業(yè)績包括第16～20章，主要討論業(yè)績計量的方法。
結(jié)合中國讀者的閱讀習(xí)慣和中國企業(yè)經(jīng)營管理趨勢與文化背景，筆者認(rèn)為，整合后的成本與管理會計內(nèi)容體系主要包括以下幾個部分：
第一部分是基礎(chǔ)篇。本篇作為成本與管理會計的開篇，意在介紹一些成本管理會計的基本概念、基本知識和基本方法，以便為成本管理會計的深入學(xué)習(xí)打下基礎(chǔ)。本篇的主要內(nèi)容包括成本管理會計概論、企業(yè)成本、收入和利潤、成本習(xí)性分析和本量利分析。
第二部分是成本核算篇。本篇以生產(chǎn)費(fèi)用核算和產(chǎn)品成本計算為主題，主要內(nèi)容包括生產(chǎn)費(fèi)用的核算、傳統(tǒng)的適應(yīng)財務(wù)會計對外報告需要的產(chǎn)品成本計算、變動成本計算(變動成本法)等。
第三部分是規(guī)劃與決策會計篇。規(guī)劃與決策會計，是為企業(yè)管理中的前景預(yù)測、正確決策和規(guī)劃未來服務(wù)的，主要內(nèi)容包括預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策分析、長期投資決策分析以及全面預(yù)算等。
第四部分是控制與業(yè)績評價會計篇。控制與業(yè)績評價會計，是為企業(yè)管理中分析過去和對現(xiàn)在與未來的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行控制服務(wù)的，主要內(nèi)容包括標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任會計等。
第五部分為發(fā)展篇。以上四篇主要涵蓋了傳統(tǒng)成本管理會計的基本內(nèi)容，本篇則重點介紹20世紀(jì)80年代以來成本管理會計取得的新進(jìn)展，主要內(nèi)容包括作業(yè)基礎(chǔ)成本管理會計和戰(zhàn)略成本管理會計。戰(zhàn)略成本管理會計則包括戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略決策分析、戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃、戰(zhàn)略業(yè)績評價等，具體方法包括戰(zhàn)略定位分析、價值鏈分析、戰(zhàn)略成本動因分析、目標(biāo)成本計算、平衡計分卡等。
伴隨整合后的成本與管理會計課程內(nèi)容體系優(yōu)化，同時結(jié)合教學(xué)方法變革，如結(jié)合國內(nèi)外優(yōu)秀和卓越企業(yè)成功經(jīng)驗，靈活運(yùn)用案例教學(xué)法，突出戰(zhàn)略導(dǎo)向價值鏈和多維成本動因分析，重點關(guān)注市場、顧客和運(yùn)營流程，必將提升成本與管理會計教學(xué)效果，適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級背景，培養(yǎng)大量優(yōu)秀的管理會計師。
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