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注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)論文
（一）司法實(shí)踐中的觀點(diǎn)
我國《民法通則》第106條將民事責(zé)任分為兩種：一為違反合同的民事責(zé)任，即債務(wù)不履行責(zé)任；二為侵權(quán)民事責(zé)任。《合同法》第42條又在傳統(tǒng)的違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任之外，發(fā)展出締約過失責(zé)任，包括合同不成立的締約過失責(zé)任與合同無效的締約過失責(zé)任。締約過失責(zé)任是指在合同訂立過程中，一方當(dāng)事人因違反依誠實(shí)信用原則所應(yīng)負(fù)的義務(wù)，致使另一方利益受損而導(dǎo)致的民事責(zé)任，屬于一種獨(dú)立類型的民事責(zé)任，因此證券市場上出現(xiàn)的民事責(zé)任大體上可以劃分為違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任和締約過失責(zé)任三大類型[1].盡管這幾種民事責(zé)任之間有可能會(huì)出現(xiàn)競合，但總體來看在產(chǎn)生根據(jù)、責(zé)任內(nèi)容等方面都存在很大的不同。
從我國現(xiàn)有立法看，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)為何，但在最高人民法院發(fā)布的《1.15通知》中，第1條明確規(guī)定：所謂虛假陳述民事賠償案件是指證券市場上證券信息披露義務(wù)人違反規(guī)定，侵犯了投資者合法權(quán)益而發(fā)生的民事侵權(quán)索賠案件。在隨后頒布的《關(guān)于審理證券市場虛假陳述民事賠償案件的若干規(guī)定》中，雖然沒有直接將虛假陳述民事賠償定性為民事侵權(quán)責(zé)任，但從該《規(guī)定》的具體內(nèi)容來看，顯然也認(rèn)為其屬于侵權(quán)責(zé)任的范疇，這似乎意味著司法實(shí)踐中已經(jīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場上的虛假陳述定性為“民事侵權(quán)”。
應(yīng)當(dāng)注意到，現(xiàn)行《證券法》中沒有對(duì)虛假陳述的利益受損方作出界定，事實(shí)上，在證券市場中，除了依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的審計(jì)報(bào)告而進(jìn)行投資判斷的廣大投資人之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人同樣也有可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假陳述而導(dǎo)致利益受損，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條即明確的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”。而《若干規(guī)定》僅適用于“在證券市場上從事證券認(rèn)購和交易的自然人、法人或其他組織”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下結(jié)論：在我國的司法實(shí)踐中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者的民事責(zé)任定性為“侵權(quán)責(zé)任”，而對(duì)委托人的責(zé)任則語焉不詳，但從“委托審計(jì)服務(wù)”屬于“委托合同”范疇這一事實(shí)看，委托人至少可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起違約之訴。
（二）學(xué)理分析
本文認(rèn)為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任性質(zhì)的探討應(yīng)當(dāng)區(qū)分對(duì)象的不同而分別進(jìn)行。
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的民事責(zé)任
在證券市場上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常因證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動(dòng)而接受上市公司的委托出具審計(jì)報(bào)告，這樣在上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間便形成了委托審計(jì)的合同關(guān)系，該合同關(guān)系屬于委托合同的范疇，上市公司是委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托人。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中出現(xiàn)重大疏漏等審計(jì)瑕疵的情況時(shí)，其“虛假陳述”行為毫無疑問違反了委托合同的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任。如果該違約行為還侵害了委托人的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)《合同法》第122條關(guān)于責(zé)任競合的規(guī)定，委托人有權(quán)在侵權(quán)之訴和違約之訴中作出選擇。可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的民事責(zé)任是以違約責(zé)任為原則，特殊情況下會(huì)出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。
但以上僅是根據(jù)合同法原理作出的簡單分析，我們還需要注意到委托審計(jì)合同的特殊之處：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象-財(cái)務(wù)信息完全由委托人來提供和編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是在依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、委托合同的規(guī)定來進(jìn)行審計(jì)，其難以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息中的所有問題；其次，基于證券市場上上市公司財(cái)務(wù)信息強(qiáng)制披露的要求[3]，委托人往往并非審計(jì)報(bào)告的使用人，廣大的投資者才是真正依賴于審計(jì)報(bào)告的記載而做出投資判斷，因此即使審計(jì)報(bào)告中存在虛假陳述，利益受到損害的也不是委托人。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間很難出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任
這里的“其他利害關(guān)系人”主要指證券市場上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告做出投資判斷的廣大投資人，在證券市場上，他們往往是真正的弱勢群體。
（1）國外的主要觀點(diǎn)
在其他國家，普遍將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)生視為具有特殊知識(shí)和技能的群體，對(duì)于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱其為“專家責(zé)任[4]”。盡管各國都認(rèn)為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對(duì)于專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間存在不同觀點(diǎn)。
大陸法系的契約責(zé)任：在大陸法系國家，普遍將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)生等專家的責(zé)任定位為契約責(zé)任。以德國為例，判例和學(xué)說主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息導(dǎo)致其他利害關(guān)系人受損害的民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，并將其規(guī)定為純粹財(cái)產(chǎn)損害的契約責(zé)任。其中的代表理論是“附保護(hù)第三人效力契約[5]”理論，根據(jù)該理論，特定契約一經(jīng)成立，不但在當(dāng)事人間發(fā)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系，同時(shí)依據(jù)誠實(shí)信用原則，債務(wù)人對(duì)于與債務(wù)人具有特殊關(guān)系之其他利害關(guān)系人，亦有照顧、保護(hù)之義務(wù)。落實(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人之間沒有直接訂立契約，但由于第三人信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家提供的審計(jì)報(bào)告，因此可基于保護(hù)義務(wù)的違反向該注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)求損害賠償。
英美法系的侵權(quán)責(zé)任：在英美法系國家，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家在進(jìn)行執(zhí)業(yè)活動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)一種“合理注意義務(wù)（reasonablecare）”，其他利害關(guān)系人對(duì)其存在一定的依賴。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦作出虛假陳述，對(duì)其他利害關(guān)系人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。其中，以美國證券法為代表的證券法實(shí)踐已經(jīng)對(duì)這種責(zé)任的基本構(gòu)成要件，如虛假陳述、依賴、損害等都作了相當(dāng)明確的界定。
事實(shí)上，如今在大陸法系國家的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任的主張，但其更多是從責(zé)任競合的角度去考慮。
（2）本文的觀點(diǎn)及立法建議
本文認(rèn)為，證券市場上注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人（主要是上市公司）的民事責(zé)任，完全可以在違約責(zé)任的范疇內(nèi)加以解決，不需要在《證券法》中作出特別規(guī)定。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，則宜認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任，理由如下：
首先，違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間必須存在明示或默示的合同關(guān)系，而在證券市場上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和作為第三者的投資者之間在通常情況下不存在任何合同關(guān)系[6].雖然委托審計(jì)合同可以被視為“附保護(hù)第三人效力的契約”，但其他利害關(guān)系人本身卻并非合同的當(dāng)事人，依據(jù)合同法的相對(duì)性原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必向第三人承擔(dān)違約責(zé)任；而從侵權(quán)法的角度分析，侵權(quán)責(zé)任廣泛地存在于各類主體之間，只需要一方違反法定義務(wù)使對(duì)方遭致?lián)p害即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。因此定為侵權(quán)責(zé)任更符合民法基本法理。
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