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治理控制與內(nèi)部受托責(zé)任審計(jì)
按照受托責(zé)任審計(jì)觀，審計(jì)是確保受托責(zé)任有效履行的手段，是一種落實(shí)受托責(zé)任的控制機(jī)制。而以內(nèi)部受托責(zé)任為對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)則要履行兩方面的責(zé)任：一方面要審核各責(zé)任部分向上級(jí)經(jīng)管部分提交的內(nèi)部受托責(zé)任報(bào)告是否真實(shí)可靠；另一方面要評(píng)價(jià)各責(zé)任部分受托責(zé)任的完成情況，從而為治理當(dāng)局的整個(gè)治理控制提供可靠、相關(guān)的信息。（一）
早期的內(nèi)部審計(jì)是一種導(dǎo)向型審計(jì)，它主要檢查會(huì)計(jì)記錄是否正確，有無(wú)疏忽引發(fā)的錯(cuò)誤，有無(wú)營(yíng)私舞弊，資產(chǎn)是否安全完整，公司所制定的程序與政策是否遵守。內(nèi)部審計(jì)部分通常附屬于財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)部分之下，內(nèi)部審計(jì)師通常是外部獨(dú)立審計(jì)師的“影子”。用沃爾特·梅格斯的話來(lái)說(shuō)：一方面內(nèi)部審計(jì)師要持續(xù)不斷地尋找公司會(huì)計(jì)記錄的錯(cuò)誤，另一方面又充任分公司廣泛分布的總公司的代理巡視人。從1940年內(nèi)部治理審計(jì)發(fā)軔至今，伴隨著受托責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任向受托治理責(zé)任的，內(nèi)部審計(jì)逐漸地脫離會(huì)計(jì)導(dǎo)向，進(jìn)進(jìn)治理導(dǎo)向。內(nèi)部審計(jì)職能的演進(jìn)，與其說(shuō)是審計(jì)工作的橫向擴(kuò)充，不如說(shuō)是審計(jì)工作縱向的發(fā)展。這種演進(jìn)終極使內(nèi)部審計(jì)師加進(jìn)了治理者的行列，內(nèi)部審計(jì)成為一種重要的治理控制活動(dòng)，成為一種增加組織價(jià)值、改善組織經(jīng)營(yíng)的高層次工作。
關(guān)于治理控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，學(xué)界專家和職業(yè)界審計(jì)師早有熟悉。哈佛大學(xué)的羅伯特·安東尼教授在其名著《治理會(huì)計(jì)》中，明確指出：治理控制是治理當(dāng)局得以獲取資源并通過(guò)組織高效運(yùn)用資源、終極實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的一系列措施，治理控制是一系列作業(yè)的循環(huán)過(guò)程，它包括：①設(shè)立目標(biāo)；②戰(zhàn)略規(guī)劃；③預(yù)算；④執(zhí)行與反映；⑤計(jì)量與比較；⑥與評(píng)價(jià)；⑦擬定改進(jìn)措施；⑧采取改進(jìn)行動(dòng)；⑨追蹤考評(píng)。治理控制系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一系列治理活動(dòng)中，除往業(yè)務(wù)執(zhí)行與指揮命令之外，幾乎都與內(nèi)部審計(jì)職責(zé)息息相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)作為一種治理控制的工具，以其相對(duì)獨(dú)立、客觀的態(tài)度和對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況的全面了解，能對(duì)治理控制的各項(xiàng)活動(dòng)情況作出的評(píng)判，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)治理控制系統(tǒng)高效營(yíng)運(yùn)。另一位學(xué)者F.A.Lamperti進(jìn)一步以為，治理控制可分為七大要素，它包括：①目標(biāo)設(shè)立；②組織；③會(huì)計(jì)制度；④程序；⑤標(biāo)準(zhǔn)；⑥彈性預(yù)算；⑦內(nèi)部審計(jì)。在這里，內(nèi)部審計(jì)成為治理控制的七大要素之一。內(nèi)部審計(jì)既是治理當(dāng)局的左膀右臂，又是宣傳治理政策、進(jìn)步治理效率和效果的導(dǎo)師。
杰出的管家哈羅德·孔茨教授和海因茨·韋里克教授在合著的《治理學(xué)》名著中，把控制視作整體治理循環(huán)中的一個(gè)環(huán)節(jié)，他們就此討論了控制與治理審計(jì)的關(guān)系，并明確指出：控制有直接控制和預(yù)防性控制之分，預(yù)防性控制原理帶動(dòng)廠幾個(gè)方面的上作，其中之一就是治理審計(jì)和自我審計(jì)。治理審計(jì)與其他治理方法相比較，其宗旨不在評(píng)價(jià)主管職員個(gè)人，而是評(píng)價(jià)治理工作的質(zhì)量和一個(gè)治理系統(tǒng)的質(zhì)量；而自我審計(jì)是對(duì)組織經(jīng)營(yíng)狀況的審計(jì)，是對(duì)組織治理系統(tǒng)的間接審計(jì)。治理學(xué)家們的分析說(shuō)明：科學(xué)的強(qiáng)化控制職能的治理風(fēng)格和治理循環(huán)，是治理審計(jì)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，沒(méi)有科學(xué)的治理，就不會(huì)有科學(xué)的治理審計(jì)。歐洲國(guó)際治理中心杰拉爾德·文滕教授曾專門(mén)對(duì)英美兩國(guó)的治理審計(jì)進(jìn)行了比較，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，英國(guó)治理審計(jì)落后的主要原因在于，英國(guó)的治理不像美國(guó)那樣對(duì)企業(yè)的各種活動(dòng)采用正式的、固定的程序，從而不像美國(guó)那樣更多地夸大標(biāo)準(zhǔn)控制。治理學(xué)家們的分析也說(shuō)明：治理必須依靠審計(jì)，治理控制的核心是審計(jì)，特別是治理審計(jì)；沒(méi)有審計(jì)對(duì)治理系統(tǒng)質(zhì)量的檢查和評(píng)價(jià)，就不會(huì)有良好的治理效率和治理效果。
（二）
本質(zhì)上講，控制是對(duì)受托責(zé)任的控制，沒(méi)有受托責(zé)任也就無(wú)所謂控制。關(guān)于控制與受托責(zé)任的關(guān)系，可以說(shuō)自“控制”概念產(chǎn)生就已存在，據(jù)C.A.Munkman考證：“‘控制（control）’一詞源于‘contra
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