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論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響論文
1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義、特點(diǎn)
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在修定后的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中(IIA，2002)提出，為滿(mǎn)足組織的經(jīng)營(yíng)管理需要，組織的內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種以評(píng)價(jià)和分析組織風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法，它在“合理的職業(yè)審慎性”的基礎(chǔ)之上，把“一個(gè)導(dǎo)向，一個(gè)方式，一個(gè)目標(biāo)”貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。“一個(gè)導(dǎo)向”是指：審計(jì)過(guò)程中堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向;“一個(gè)方式”是指：審計(jì)分析中以分析性復(fù)核程序?yàn)橹鳎喾N審計(jì)方法結(jié)合;“一個(gè)目標(biāo)”是指：審計(jì)結(jié)論要始終以改善組織風(fēng)險(xiǎn)管理，提高組織抗擊風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)管理效率和效果為目標(biāo)。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)= 固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，它要求審計(jì)人員在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。該模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是在對(duì)各重要賬戶(hù)或交易類(lèi)別控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，可以解決交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，并不涉及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次整體風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，對(duì)于組織中潛在的高層串通舞弊、虛構(gòu)交易等宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法起到識(shí)別、判斷、評(píng)估、應(yīng)對(duì)和防范的作用。國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)2003 年發(fā)布了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)= 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn): 一是會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次，二是交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)認(rèn)定層次。并明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向。
2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)意義
2.1 審計(jì)計(jì)劃著重化
傳統(tǒng)審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)工作主要集中在審計(jì)測(cè)試中，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中安排了大量的時(shí)間和人員，審計(jì)計(jì)劃的制定并未受到應(yīng)有的重視。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員重視審計(jì)計(jì)劃的制定，認(rèn)為審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃前充分了解組織及其所處環(huán)境，熟悉組織的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)流程等基本情況，識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有利于制訂出符合被審項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃。
2.2 審計(jì)方法多樣化
傳統(tǒng)審計(jì)模式下分析性復(fù)核程序的使用僅局限于財(cái)務(wù)信息的范圍中，如對(duì)絕對(duì)數(shù)額進(jìn)行比較、對(duì)相關(guān)比率進(jìn)行趨勢(shì)分析等。與以往的審計(jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)突出了分析性復(fù)核程序，并要求將其應(yīng)用于審計(jì)工作的全過(guò)程，即“以分析性復(fù)核為主，多種審計(jì)方法廣泛應(yīng)用”。
2.3 審計(jì)證據(jù)擴(kuò)大化
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，支持審計(jì)結(jié)論所需審計(jì)證據(jù)的范圍明顯擴(kuò)大了，它不僅包括組織內(nèi)部提供的各種證據(jù)、審計(jì)人員進(jìn)行各種測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)，還包括審計(jì)人員對(duì)組織基本情況及經(jīng)營(yíng)環(huán)境等情況的了解、評(píng)價(jià)過(guò)程中獲得的審計(jì)證據(jù)，取證的重點(diǎn)向組織的會(huì)計(jì)報(bào)表層次偏移。
2.4 審計(jì)程序個(gè)性化
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)方法應(yīng)與特定的審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、不同的審計(jì)對(duì)象、不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)以及特定的審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)測(cè)試程序。內(nèi)部審計(jì)為組織經(jīng)營(yíng)管理決策提供服務(wù)的特性決定其應(yīng)在公共審計(jì)的基礎(chǔ)上重點(diǎn)體現(xiàn)組織的特色。即在組織層面上內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以公共審計(jì)策略為基礎(chǔ)，選取適合本組織經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)方式，有重點(diǎn)、有目的的加以開(kāi)發(fā)、延伸，最終形成帶有組織自身特色的審計(jì)文化。
3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)分析為主線，以分析性復(fù)核程序?yàn)橹饕椒ǎ笾驴梢苑譃槿齻�(gè)階段：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試(必要時(shí))、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
3.1 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的是評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，把風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。審計(jì)人員可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)、查詢(xún)、分析等程序?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果與擬實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，及時(shí)調(diào)整審計(jì)資源，把審計(jì)資源集中在組織的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在提高審計(jì)效率的同時(shí)，保證審計(jì)質(zhì)量。
3.2 實(shí)施控制測(cè)試程序
控制測(cè)試并不是在每次審計(jì)中、每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中都要實(shí)施，只有審計(jì)人員認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，且符合成本效益原則時(shí)，對(duì)控制運(yùn)行的測(cè)試才是必要的。實(shí)施控制測(cè)試目的是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)、糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)上的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)嵤┛刂茰y(cè)試，就內(nèi)部控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
3.3 實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序
實(shí)質(zhì)性測(cè)試是審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。
由于組織內(nèi)部控制存在固有局限性，且審計(jì)人員對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的存在一定的主觀判斷性，不能僅依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果和已執(zhí)行的控制測(cè)試程序所獲得的審計(jì)證據(jù)來(lái)評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表整體的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，審計(jì)人員都應(yīng)對(duì)各類(lèi)重要賬戶(hù)余額、交易類(lèi)別等實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用
內(nèi)部審計(jì)主要以“經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析(公司內(nèi)部支持)———經(jīng)營(yíng)目標(biāo)分析———經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)識(shí)別———風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試———流程控制分析(內(nèi)部控制)———可接受風(fēng)險(xiǎn)分析———實(shí)質(zhì)性測(cè)試(性質(zhì)、時(shí)間，范圍)———審計(jì)結(jié)論、建議”的流程，采取“自上而下，層層反饋，逐步完善”的思路展開(kāi)工作。
4.1 識(shí)別經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)(不含內(nèi)部控制)
內(nèi)部審計(jì)人員在接受審計(jì)項(xiàng)目后應(yīng)了解該項(xiàng)目所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)組織內(nèi)部環(huán)境的了解，如：待審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、該項(xiàng)目在組織中的地位、組織中高層管理人員對(duì)該項(xiàng)目的期待等。識(shí)別被列為待審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，特別注意識(shí)別與待審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)項(xiàng)目的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)程度以及其對(duì)待審計(jì)項(xiàng)目的影響。
4.2 分析控制流程，識(shí)別控制風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)識(shí)別的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)了解相關(guān)事項(xiàng)的流程控制情況。根據(jù)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估的結(jié)果合理安排審計(jì)資源，對(duì)于重要的事項(xiàng)流程應(yīng)安排較多的審計(jì)資源，對(duì)于非重點(diǎn)的事項(xiàng)流程可以適當(dāng)減少了解的范圍、程度。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)控制流程的足夠信息，使其能夠識(shí)別控制，了解各種控制如何設(shè)計(jì)，如何執(zhí)行，由誰(shuí)執(zhí)行，以及執(zhí)行中所使用的數(shù)據(jù)、文件和其他資料等，判斷控制中的關(guān)鍵點(diǎn)。
4.3 實(shí)施控制測(cè)試，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為待審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)部控制在某一期間或某個(gè)時(shí)點(diǎn)上得到執(zhí)行，且認(rèn)為測(cè)試內(nèi)部控制是“經(jīng)濟(jì)有效”時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試。控制測(cè)試的目的是評(píng)估控制運(yùn)行的有效性。如：組織對(duì)各營(yíng)銷(xiāo)公司應(yīng)收賬款業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的控制如下：財(cái)務(wù)人員每月都審核各營(yíng)銷(xiāo)公司的應(yīng)收賬款發(fā)生數(shù)，并與年初計(jì)劃數(shù)和上年同期數(shù)相比較，對(duì)于當(dāng)月應(yīng)收賬款變動(dòng)較大的營(yíng)銷(xiāo)公司進(jìn)行分析并編制財(cái)務(wù)分析報(bào)告，財(cái)務(wù)經(jīng)理審閱該報(bào)告并采取適當(dāng)?shù)母M(jìn)措施。內(nèi)部審計(jì)人員可以選取適當(dāng)數(shù)量的月份抽查分析報(bào)告，如果該報(bào)告有相關(guān)財(cái)務(wù)人員的簽字確認(rèn)，證明該控制得到了執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)了解報(bào)告中當(dāng)期應(yīng)收賬款變動(dòng)異常的營(yíng)銷(xiāo)公司，并就此情況向財(cái)務(wù)經(jīng)理詢(xún)問(wèn)，確認(rèn)其是否采取了跟進(jìn)措施。如果發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)報(bào)告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無(wú)法做出合理解釋?zhuān)@然該控制并未有效運(yùn)行。內(nèi)部審計(jì)人員還可以選取當(dāng)期應(yīng)收賬款異常的營(yíng)銷(xiāo)公司向該營(yíng)銷(xiāo)公司經(jīng)理詢(xún)問(wèn)，以了解財(cái)務(wù)經(jīng)理是否采取了相關(guān)措施，該措施是否執(zhí)行到位，評(píng)價(jià)該項(xiàng)控制的有效性。
4.4 評(píng)估可接受風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試
評(píng)估可接受的剩余風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)具有針對(duì)性的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。
在應(yīng)收賬款余額審計(jì)工作中，由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試的結(jié)果都獲得了較高程度的信賴(lài)，審計(jì)人員擬選取較小范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行常規(guī)審計(jì)后，將應(yīng)收賬款分為不同層次：對(duì)于重要客戶(hù)的應(yīng)收賬款采取與客戶(hù)現(xiàn)場(chǎng)對(duì)賬的審計(jì)方式;對(duì)于次要客戶(hù)的應(yīng)收賬款則有側(cè)重點(diǎn)的選取客戶(hù)發(fā)函詢(xún)證;對(duì)于其他客戶(hù)則通過(guò)檢查客戶(hù)訂貨合同、客戶(hù)訂貨記錄、往來(lái)款項(xiàng)、公司發(fā)貨記錄等，復(fù)核其應(yīng)收賬款余額的準(zhǔn)確性———該種層次的客戶(hù)通常局限于往來(lái)業(yè)務(wù)較少、期間發(fā)生額較小的情況。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)不同程序取得的審計(jì)證據(jù)判斷是否采取進(jìn)一步審計(jì)程序,如針對(duì)函證結(jié)果存在差異的客戶(hù)，由于公司規(guī)定應(yīng)收賬款余額不允許出現(xiàn)差異，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)采取追加審計(jì)程序，如檢查差異客戶(hù)的訂貨合同、客戶(hù)訂貨記錄、往來(lái)款項(xiàng)、公司發(fā)貨記錄等，并考慮是否要擴(kuò)大細(xì)節(jié)性測(cè)試的范圍，以獲取更加充分的證據(jù)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的提出給內(nèi)部審計(jì)工作帶來(lái)新思路的同時(shí)也對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員提出了新要求。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中需要運(yùn)用大量的分析判斷，并且由于內(nèi)部審計(jì)工作的特殊性，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)范疇、專(zhuān)業(yè)判斷等也提出了更高的要求。雖然新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法提供了指引，但在實(shí)際操作中如何運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法合理的指引內(nèi)部審計(jì)的日常工作，仍需要我們的不斷探索完善。
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