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淺談效益審計標(biāo)準(zhǔn)
選擇和使用效益審計標(biāo)準(zhǔn)需要審計人員作出合理判斷。標(biāo)準(zhǔn)的缺失與多重性是影響審計人員進(jìn)行審計判斷的原因。由于效益審計的個案性，審計標(biāo)準(zhǔn)必須在審計實(shí)踐中逐個解決，對于成熟的效益審計實(shí)踐，要及時加以 總結(jié) ，建立案例庫或模型庫，以便為以后或其他單位進(jìn)行類似的審計工作提供范本。
一、效益審計標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)前開展效益審計實(shí)踐的關(guān)鍵
效益審計標(biāo)準(zhǔn)是評價審計對象效益狀況的判斷尺度，審計標(biāo)準(zhǔn)是與審計判斷直接相關(guān)的。所有的判斷都是建立在標(biāo)準(zhǔn)之上的。對于效益審計也不例外，審計要做出判斷，就必須有一個參照物，這就是審計標(biāo)準(zhǔn)。
在效益審計的各個環(huán)節(jié)都需要運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)：一是收集證據(jù)；二是總體效益狀況評價；三是分析問題，包括管理等工作行為、制度合理性等等；四是尋找原因；五是提出建議等方面。這些都需要建立審計標(biāo)準(zhǔn)幫助審計人員作出審計判斷。因此說效益審計標(biāo)準(zhǔn)貫穿于審計的各個環(huán)節(jié)中，也是當(dāng)前開展效益審計實(shí)踐的關(guān)鍵。
在審計實(shí)施過程中，根據(jù)審計項(xiàng)目的實(shí)際情況，需要對審計評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行必要的拓展和修正。如果項(xiàng)目沒有合適的標(biāo)準(zhǔn)，就不能實(shí)施效益審計。因此，制定合理的、切合實(shí)際的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，能夠統(tǒng)一審計組內(nèi)部和審計機(jī)關(guān)管理部門之間的思想認(rèn)識，有利于審計執(zhí)行的組織和協(xié)調(diào)，為與被審計單位管理部門進(jìn)行交流、搜集審計數(shù)據(jù)奠定基礎(chǔ)，為建立審計證據(jù)搜集程序提供依據(jù)。
效益審計質(zhì)量的好壞、對社會影響的大小以及受被審計單位及相關(guān)單位的重視程度等無不取決于審計的目標(biāo)、方法、評價指標(biāo)或衡量標(biāo)準(zhǔn)是否得到社會的公認(rèn)。效益審計中有一個通行的原則就是效益審計應(yīng)當(dāng)克服和消除由于不同的審計人員而得出不同的審計結(jié)論的問題，達(dá)到這一效果的唯一途徑就是每一項(xiàng)效益審計都應(yīng)首先確立一個明確的目標(biāo)體系；其次確立得到包括被審計單位在內(nèi)的社會公認(rèn)和普遍尊重的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)以及為取得證據(jù)而設(shè)計的 科學(xué) 合理的審計方法。
二、數(shù)字化環(huán)境下效益標(biāo)準(zhǔn)量化與模糊化的矛盾及對策
在數(shù)字化環(huán)境下，效益標(biāo)準(zhǔn)量化是一種要求。在審計過程中，取得證據(jù)是開展審計的基礎(chǔ)工作，在 計算 機(jī)審計中，被審計單位的業(yè)務(wù)或行為是以數(shù)據(jù)的方式體現(xiàn)在各種數(shù)據(jù)載體中，取得證據(jù)實(shí)際上是根據(jù)特定的需要對數(shù)據(jù)的采集、匯總和提煉，取得證據(jù)和進(jìn)行評價就需要審計的標(biāo)準(zhǔn)同樣是與審計證據(jù)相對應(yīng)的量化的形式。
普遍存在的審計標(biāo)準(zhǔn)被模糊化現(xiàn)象也是客觀存在的，即：政策、規(guī)劃、政府組織從本質(zhì)上講就是某種精神、意圖與資源的復(fù)雜集合體，是個多面體，不可能被簡化為一個公式或一組可計量的標(biāo)準(zhǔn)。這是其固有的復(fù)雜性，無法簡單地對待它們。效益審計因此可能走向兩個極端：其一，效益審計就是簡單地描述現(xiàn)狀，反映既定和公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否得到滿足，強(qiáng)調(diào)與通常由政府制定的一般標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，這容易使效益審計沒有了自身的特點(diǎn)；其二，與前一種情況相反，審計人員追求技術(shù)更成熟、因果性更強(qiáng)的分析和更有實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)的效益審計。
對于審計人員來講，標(biāo)準(zhǔn)是越清楚越量化越好，越清楚越容易形成結(jié)論，但是對于被審計單位來講，標(biāo)準(zhǔn)就是目標(biāo)，目標(biāo)過于清楚了反而要受制于它們，尤其是在業(yè)績較差的時候。因此，有時他們并不想非常清楚，這就形成了矛盾。
針對以上情況，筆者建議，在系統(tǒng)論思想的指導(dǎo)下，將效益審計標(biāo)準(zhǔn)作為一個嚴(yán)格完善的系統(tǒng)來研究和運(yùn)用，應(yīng)將審計標(biāo)準(zhǔn)按重要性和滿足審計目標(biāo)需要的程度以及審計標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化的程度進(jìn)行層次劃分，在審計標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)中層次性高的標(biāo)準(zhǔn)偏重于模糊性分析，層次性低的標(biāo)準(zhǔn)偏重于符合性判斷。
為了解決審計人員與被審計單位之間的矛盾，在審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇上要考慮組織和文化因素，而不應(yīng)簡單地套用既定的效率或效果的簡單模式。對于什么是良好管理，要進(jìn)行更廣泛的測試。對被審計單位的審計如果建立在他們自己的規(guī)則或制度上，這種審計標(biāo)準(zhǔn)就不容易被他們否定和反對。不必要按照同一個水平使用分析技術(shù)，如純粹的 經(jīng)濟(jì) 性或效率性，也不要故意使規(guī)劃和政策效果研究的概念和計算過于復(fù)雜化。
另外，審計人員的知識及技術(shù)水平也影響審計模式的選擇。如果審計人員的知識及技術(shù)水平不高，他們更傾向于采用“檢查”而非“分析”模式。
三、效益審計標(biāo)準(zhǔn)的缺乏與多重性是當(dāng)前存在的主要問題
對于效益審計標(biāo)準(zhǔn)，審計人員認(rèn)為這是最頭疼的事情，非常神秘，無法把握。因此，有的人認(rèn)為，當(dāng)前開展效益審計缺乏必要的效益評價標(biāo)準(zhǔn)，只有等待建立完善的標(biāo)準(zhǔn)體系以后才能進(jìn)行效益審計；有的人就干脆稀里糊涂地羅列了一大堆不著邊際、互不相干、莫名其妙的指標(biāo)“體系”，有 企業(yè) 的、有事業(yè)單位的、有政府的、有微觀的、有宏觀的、有經(jīng)濟(jì)的、有環(huán)境的、有社會的等等。好象不窮盡所知道的所有指標(biāo)，就對不起效益審計一樣。即使不羅列指標(biāo)“體系”，也要在腦子中形成一大堆應(yīng)該可以稱為經(jīng)濟(jì)節(jié)約、效率高以及效果好的理想標(biāo)準(zhǔn)，并且經(jīng)常感到遺憾，世界各國目前還沒有制定出一種適用于所有情況的一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這就是當(dāng)前審計人員中普遍認(rèn)為效益審計標(biāo)準(zhǔn)的兩種觀點(diǎn)，即效益標(biāo)準(zhǔn)的缺失與多重性，也是效益審計標(biāo)準(zhǔn)在審計實(shí)踐中呈現(xiàn)出的兩種特性。
是什么原因造成的這種現(xiàn)象？與簡潔明確的財務(wù)審計標(biāo)準(zhǔn)，即財務(wù) 會計 準(zhǔn)則和制度相比，效益審計標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是讓人摸不著頭腦。究其原因，實(shí)際上是由于搞審計的人大多是財務(wù)人員出身，對財務(wù)會計非常熟悉所致。這就像讓一個工程概預(yù)算的編制人員去審計其他單位的概預(yù)算，他就不會陌生，駕輕就熟，而對于純粹財務(wù)會計出身的人來講，就感到非常神秘、無從下手了。
其實(shí)，效益審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇是再簡單不過的了。效益審計是圍繞審計目標(biāo)進(jìn)行的，在審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇上同樣可以根據(jù)審計目標(biāo)的要求來確定。當(dāng)前我國效益審計實(shí)踐尚不深入，筆者暫將效益審計標(biāo)準(zhǔn)分為以下五個方面：一是效果性標(biāo)準(zhǔn)；二是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；三是效率性標(biāo)準(zhǔn)；四是良好行為標(biāo)準(zhǔn)；五是良好制度標(biāo)準(zhǔn)。
例如，建設(shè)污水處理廠的目標(biāo)是改善水環(huán)境（目標(biāo)），水環(huán)境是否得到改善就成為評估污水處理廠的首要標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)）。于是，那些反映水環(huán)境，如河流、湖泊的指標(biāo)值及其變化就 自然 成為效益審計的標(biāo)準(zhǔn)（注解）。目標(biāo)是有層次的，如果水環(huán)境的指標(biāo)難以取得，或者影響因素很多，如河流污染不只是與污水處理廠有關(guān)，那么退而求其次，驗(yàn)證污水處理廠的污水處理效果，比如PH、SS、BOD5、CODCr、TP、NH3-N、TN等水質(zhì)指標(biāo)（轉(zhuǎn)化）。污水自然離不開對處理成本、設(shè)備使用率、勞動生產(chǎn)率以及經(jīng)濟(jì)效益等相關(guān)指標(biāo)的處理，于是形成了一套完整的效益審計標(biāo)準(zhǔn)體系。
效益審計標(biāo)準(zhǔn)是個分層次的系統(tǒng)，受審計對象目標(biāo)決定的審計標(biāo)準(zhǔn)是其核心部分。如果簡單地用“三E”表示的話，可以分為效果性標(biāo)準(zhǔn)、效率性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)“效果”的標(biāo)準(zhǔn)又是核心的核心，因?yàn)樗桥c效益審計的總目標(biāo)直接相關(guān)的。經(jīng)濟(jì)性、效率性是效果目標(biāo)的約束性目標(biāo)，不能為了效率而效率、為了經(jīng)濟(jì)而經(jīng)濟(jì)。因此，有關(guān)經(jīng)濟(jì)性、效率性的審計標(biāo)準(zhǔn)是效果標(biāo)準(zhǔn)的輔助標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這僅僅是個原則而已，不是任何時期都這樣的，審計要與當(dāng)時的環(huán)境相適應(yīng)，當(dāng)鋪張浪費(fèi)成為社會通病時，經(jīng)濟(jì)性必然處于審計標(biāo)準(zhǔn)的核心地位。
為了分析存在的問題、找出原因、提出建議，要對審計對象的行為和制度的優(yōu)劣性進(jìn)行分析和判斷。因此，還有各種各樣的關(guān)于行為優(yōu)劣和制度好壞的審計判斷標(biāo)準(zhǔn)。
四、在實(shí)踐中完善效益審計標(biāo)準(zhǔn)是一條可行之路
我國公共部門數(shù)量眾多、類型復(fù)雜、工作性質(zhì)各不相同，加之長期忽視管理工作，沒有建立起完整、嚴(yán)密、有效的評價、考核體系，這給開展公共部門效益審計帶來了困難。因此，需要根據(jù)不同的被審計單位、不同的審計目標(biāo)，對效益審計評價體系進(jìn)行開發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計評價指標(biāo)和指標(biāo)體系。
開展效益審計主要是圍繞著審計對象的目標(biāo)進(jìn)行的，針對不同的審計對象，審計關(guān)注點(diǎn)不同。如對于國家行政管理的審計主要是關(guān)注財務(wù)制度、合同和保證各項(xiàng)支出 經(jīng)濟(jì) 性的制度規(guī)定以及行政管理職能的實(shí)現(xiàn)情況。對于公共服務(wù)組織的審計則關(guān)注經(jīng)濟(jì)性和效率性。對于公共服務(wù)的職能的審計主要關(guān)注政策執(zhí)行的效果。在某個具體的效益審計項(xiàng)目中，審計人員在審計的各個階段需要做好以下幾個方面的工作：一是確定審計目標(biāo)，將審計目標(biāo)分解；二是在審前調(diào)查中，總體把握被審計單位的情況，了解業(yè)務(wù)流程，了解其所屬的相關(guān)行業(yè)的情況；三是請外部專家參與，明確審計中應(yīng)重點(diǎn)把握的環(huán)節(jié)以及需要專家經(jīng)驗(yàn)的判斷；四是利用 計算 機(jī)審計，建立效益審計案例管理系統(tǒng)，在管理系統(tǒng)中，將審計判斷中用到的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重點(diǎn)開發(fā)和管理。
不同的審計對象有不同的目標(biāo)，代表不同的含義。效益審計標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是對審計對象目標(biāo)的注解、轉(zhuǎn)化和展開，使之變成可以進(jìn)行取證與計量的各項(xiàng)質(zhì)量數(shù)量指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系必須與審計對象目標(biāo)聯(lián)系較為緊密，能夠很好地說明目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。
選擇和確定效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)，必須從被審計單位的實(shí)際出發(fā)，圍繞審計目標(biāo)，緊扣審計主題，力求做到全面、客觀、 科學(xué) 、適用。既要考慮某部門某行業(yè)的一般考核要求，又要考慮被審計單位的特殊方面；既要考慮審計期間通用的考核標(biāo)準(zhǔn)及水平，又要考慮被審計單位專門的具體標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定；既要考慮理論的必要性，又要考慮實(shí)際的可行性。
由于效益審計的個案性，審計標(biāo)準(zhǔn)必須在審計實(shí)踐中逐個解決，對于成熟的效益審計實(shí)踐，要及時加以 總結(jié) ，建立案例庫或模型庫，以便為以后或其他單位進(jìn)行類似的審計工作提供范本。
審計機(jī)關(guān)應(yīng)在目前普遍開展的專項(xiàng)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和審計調(diào)查的基礎(chǔ)之上著手建立、積累行業(yè)性和專項(xiàng)性的審計標(biāo)準(zhǔn)，將重大審計項(xiàng)目的方案、計劃和審計案例予以歸檔和建檔，逐漸將一些常規(guī)審計項(xiàng)目的方法和標(biāo)準(zhǔn)予以基本規(guī)范，形成較為成熟的審計方法庫和標(biāo)準(zhǔn)庫。定期以行業(yè)審計方法指南的形式發(fā)布，供廣大審計人員借鑒和采用。
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