論股權(quán)投資成本法核算的財務(wù)影響論文
一、核算范圍的變化及財務(wù)影響
當(dāng)存在多層次的母子關(guān)系時，即子公司下面還有層層子公司時，這種共振、抵消、虛假信息傳遞等現(xiàn)象會進(jìn)一步擴(kuò)大。既然合并財務(wù)報表能提供母子公司的共同財務(wù)信息，那么母公司本身的個別報表就沒必要也不應(yīng)該混有子公司的財務(wù)信息。當(dāng)母公司用成本法核算對子公司投資時，母公司的個別報表中只反映母公司自身的財務(wù)信息，上述權(quán)益法的種種缺陷便不復(fù)存在。二是消除了母公司利潤增加卻無相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象。在權(quán)益法下，當(dāng)子公司損益變動時，母公司要按持有股份的比例確認(rèn)其享有的損益份額，不管子公司是否分配現(xiàn)金股利。這樣，當(dāng)子公司大量盈利而不分配現(xiàn)金股利時，母公司會出現(xiàn)賬面上利潤增加卻無現(xiàn)金可分的現(xiàn)象。如果按盈利情況分配的話會出現(xiàn)超分配現(xiàn)象，造成企業(yè)現(xiàn)金短缺，如果不分或少分又會使投資者懷疑企業(yè)的現(xiàn)金流量不佳。當(dāng)母公司對子公司投資改用成本法核算時，母公司只有分到現(xiàn)金股利時才確認(rèn)投資收益，這是真實(shí)的現(xiàn)金流入，因此母公司利潤增加卻無相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象也就不存在了。
母公司對子公司投資的核算由權(quán)益法改為成本法，在克服了原有缺陷的同時，也產(chǎn)生了新問題。母公司個別財務(wù)報表平時編制時只提供其本身的財務(wù)信息，不反映對子公司的投資狀況，導(dǎo)致信息使用者平時不能及時了解母公司對子公司的投資信息，進(jìn)而不能及時獲得母公司的全面信息，只有到半年末或年末編制合并財務(wù)報表時才能全面知曉母子公司信息，這違背了信息披露的及時性原則，影響了利益相關(guān)者的及時判斷和決策。
二、核算方法的變化及財務(wù)影響
（一）核算方法的變化
與新準(zhǔn)則相比，《解釋第3號》對長期股權(quán)投資成本法核算的會計處理方法進(jìn)行了調(diào)整，主要體現(xiàn)在分得股利和減值處理兩個環(huán)節(jié)上：一是分得股利時不再區(qū)分投資前后，全部按享有份額確認(rèn)投資收益；二是增加了減值跡象的具體規(guī)定，統(tǒng)一了減值處理標(biāo)準(zhǔn)。例：M公司于2009年1月1日以1000萬元向P公司投資獲得5%的股份。P公司2009~2012年分別實(shí)現(xiàn)凈利潤430萬元、360萬元、120萬元、240萬元，P公司2009~2013年分別發(fā)放現(xiàn)金股利280萬元、260萬元、150萬元、160萬元、200萬元，2013年末將該項投資以1300萬元全部出售。P公司2009年1月1日凈資產(chǎn)賬面價值為20000萬元。為排除其他因素影響，假設(shè)M公司該項長期股權(quán)投資的可收回金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其享有的P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相等。
1。按新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。2009年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利14萬元（280×5%），應(yīng)享有的投資收益為0萬元，應(yīng)沖減投資成本14萬元（14—0）。2010年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利13萬元（260×5%），應(yīng)沖減投資成本—8。5萬元[（280+260—430）×5%—14]，應(yīng)確認(rèn)投資收益21。5萬元（13+8。5）。2011年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利7。5萬元（150×5%），應(yīng)沖減投資成本—10。5萬元[（280+260+150—430—360）×5%—（14—8。5）][將已沖減成本5。5萬元（14—8。5）全部恢復(fù)]，應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬元（7。5+5。5）。2012年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利8萬元（160×5%），應(yīng)沖減投資成本—3萬元[（280+260+150+160—430—360—120）×5%—0]（已沖減成本為0萬元，無需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬元（8—0）。2013年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利10萬元（200×5%），應(yīng)沖減投資成本—5萬元[（280+260+150+160+200—430—360—120—240）×5%—0]（已沖減成本為0萬元，無需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬元（10—0）。
2。按《解釋第3號》進(jìn)行會計處理。2009年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利14萬元（280×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益14萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為986萬元[（20000—280）×5%]，該項投資的賬面價值為1000萬元，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備14萬元（1000—986）。2010年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利13萬元（260×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為994。5萬元[（20000—280+430—260）×5%]，該項投資的賬面價值為986萬元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2011年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利7。5萬元（150×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益7。5萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1005萬元[（20000—280+430—260+360—150）×5%]，該項投資的賬面價值為986萬元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2012年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利8萬元（160×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1003萬元[（20000—280+430—260+360—150+120—160）×5%]，該項投資的賬面價值為986萬元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2013年發(fā)放股利時，M公司應(yīng)分得股利10萬元（200×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額為1005萬元[（20000—280+430—260+360—150+120—160+240—200）×5%]，該項投資的賬面價值為986萬元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
綜合以上分析，該項投資持有期間在兩種會計處理方法下的收益總額分別為52。5萬元（21。5+13+8+10）和38。5萬元（14—14+13+7。5+8+10）。兩者不等，哪種方法更合理呢？M公司投資后應(yīng)享有的投資收益總額為57。5萬元[（430+360+120+240）×5%]，而其分得的股利總額為52。5萬元[（280+260+150+160+200）×5%]，因52。5萬元<57。5萬元，所以分得的52。5萬元應(yīng)全部作為投資收益處理。可見，新準(zhǔn)則的會計處理方法比較合理。
（二）財務(wù)影響
1。有利之處。采用《解釋第3號》規(guī)定的會計處理方法，投資企業(yè)分得股利時不再需要不斷地計算沖減與轉(zhuǎn)回的投資成本數(shù)額，不再需要通過計算來確定投資收益，而是將分得股利全部作為投資收益處理。這種方法大大簡化了成本法的日常業(yè)務(wù)核算工作，便于掌握，便于運(yùn)用。
2。不利之處。《解釋第3號》規(guī)定的會計處理方法也有其不利之處，具體如下：一是在取消成本計算調(diào)整的同時又增加了減值判斷的相關(guān)計算。盡管不再需要計算調(diào)整投資成本，但需要在分得股利后計算享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額，與長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行比較，判斷是否需要計提減值準(zhǔn)備。隨著盈利、分配的不斷進(jìn)行，被投資單位的凈資產(chǎn)不斷變化，投資企業(yè)需要不斷計算其享有份額，需要計提減值準(zhǔn)備時還要計提減值準(zhǔn)備，從以上實(shí)例中可以看出，該項計算也比較繁瑣。二是投資企業(yè)可能會低估資產(chǎn)少計收益。如果投資企業(yè)分得的股利來自投資前被投資企業(yè)的利潤分配，按規(guī)定投資企業(yè)需要計提減值準(zhǔn)備，使長期股權(quán)投資的賬面價值減少，這和新準(zhǔn)則方法下沖減長期股權(quán)投資的成本在本質(zhì)上是一樣的。但是，與新準(zhǔn)則方法不同的是，即使以后享有的被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額大于長期股權(quán)投資賬面價值，長期股權(quán)投資賬面價值也不能再回升，因?yàn)殚L期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回。由于新準(zhǔn)則方法下轉(zhuǎn)回的成本計入了投資收益，而《解釋第3號》下的方法不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，使得在投資持有期間，《解釋第3號》下的方法比新準(zhǔn)則方法確認(rèn)的投資收益少、長期股權(quán)投資賬面價值低，這從以上實(shí)例分析中可以看出。
三、政策建議
1。母公司對子公司投資采用成本法核算后，為解決母公司個別報表中缺乏對子公司投資信息的問題，可讓母公司在編制個別報表時披露對子公司投資的相關(guān)信息，包括子公司的權(quán)益變動情況、母公司享有的份額等。
2。《解釋第3號》的會計處理方法可考慮增加某些補(bǔ)充規(guī)定，如因投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額小于長期股權(quán)投資賬面價值而計提的減值準(zhǔn)備，當(dāng)投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額大于長期股權(quán)投資賬面價值時可以轉(zhuǎn)回等。
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