關(guān)于實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理的思考論文
實(shí)物資產(chǎn)是指有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，主要包括存貨和固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)總額中占有較大的比重。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少于每年年末對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行一次盤(pán)點(diǎn)清查，根據(jù)盤(pán)點(diǎn)的不同結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，使賬面數(shù)與實(shí)存數(shù)相符。針對(duì)實(shí)物財(cái)產(chǎn)清查的結(jié)果，目前有兩種不同的核算方式，一種方式是把存貨的盤(pán)虧和盤(pán)盈以及固定資產(chǎn)的盤(pán)虧計(jì)入當(dāng)期損益，而另一種處理方式是把固定資產(chǎn)的盤(pán)盈計(jì)入以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。本文主要分析目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理規(guī)定的合理性，并提出改進(jìn)建議。
一、實(shí)物資產(chǎn)清查現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
財(cái)產(chǎn)清查中，賬面數(shù)大于實(shí)存數(shù)，則出現(xiàn)盤(pán)虧。對(duì)于盤(pán)虧的處理，存貨與固定資產(chǎn)盤(pán)虧首先均通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶過(guò)渡，調(diào)減賬面金額使賬面金額與實(shí)際數(shù)量相符。查明原因，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，將盤(pán)虧損失扣除殘料價(jià)值和過(guò)失人賠償后的凈損失計(jì)入“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等賬戶。當(dāng)賬面數(shù)小于實(shí)存數(shù)時(shí)，出現(xiàn)盤(pán)盈，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨盤(pán)盈會(huì)計(jì)處理程序、方法與盤(pán)虧完全相同，即先借記“原材料”等有關(guān)存貨科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，使賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)相等，經(jīng)批準(zhǔn)后無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈沖減“管理費(fèi)用”。而企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整上年損益的發(fā)生額、期初未分配利潤(rùn)和期初盈余公積等。
二、實(shí)物財(cái)產(chǎn)清查現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及改進(jìn)
(一)存貨盤(pán)盈經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”不合理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈和現(xiàn)金溢余報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后的會(huì)計(jì)處理是相矛盾的，對(duì)于無(wú)法查明原因的“現(xiàn)金溢余”計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而對(duì)無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈計(jì)入“管理費(fèi)用”。實(shí)際上存貨的盤(pán)盈也符合“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益概念，也應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。原因有兩個(gè)：第一，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入單獨(dú)設(shè)立了“利得”要素核算，指出利得實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“營(yíng)業(yè)外收入”則完全符合FASB設(shè)立的“利得”要素用以反映“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益。第二，存貨盤(pán)盈沖減“管理費(fèi)用”不符合管理費(fèi)用概念，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出管理費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。基于上述兩個(gè)方面原因，筆者認(rèn)為存貨盤(pán)盈應(yīng)該計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。
(二)固定資產(chǎn)盤(pán)盈全部作為前期差錯(cuò)處理不合理
筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)該分別盤(pán)盈原因所屬期間進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果發(fā)現(xiàn)當(dāng)期差錯(cuò)造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應(yīng)該在當(dāng)期予以更正，不需通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算，直接按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去估計(jì)新舊程度損耗后的余額入賬，如不存在活躍市場(chǎng)則按該項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值入賬。具體會(huì)計(jì)處理：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。對(duì)于無(wú)法查明原因的固定資產(chǎn)盤(pán)盈報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，再借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。如果發(fā)現(xiàn)是屬于前期差錯(cuò)造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》按前期差錯(cuò)的重要程度分別進(jìn)行處理。影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的差錯(cuò)屬于重要的前期差錯(cuò)，否則為不重要的前期差錯(cuò)。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法更正，具體的會(huì)計(jì)處理，先根據(jù)固定資產(chǎn)原值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“以前年度損益調(diào)整”等科目;再計(jì)算相關(guān)的所得稅，借記“以前年度損益凋整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅”科目;最后調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積———法定盈余公積”科目;借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。同時(shí)在報(bào)表附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的信息。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)企業(yè)不需調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，影響損益的，直接計(jì)入當(dāng)期凈損益中。
(三)對(duì)存貨與固定資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧的處理違背可比性原則
要求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比，同一企業(yè)對(duì)于發(fā)生的相同或者相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策。筆者認(rèn)為存貨的盤(pán)盈應(yīng)該分情況處理，對(duì)于盤(pán)盈金額少、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響不大的存貨經(jīng)批準(zhǔn)處理應(yīng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”;對(duì)于存貨盤(pán)盈金額大，按照可比性原則要求應(yīng)比照固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯(cuò)處理，這樣可以避免企業(yè)通過(guò)存貨盤(pán)盈人為操縱利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)。
(四)實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)虧
不論金額大小其凈損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出不合理存貨、固定資產(chǎn)等的盤(pán)虧基本上都是企業(yè)管理不善造成的，而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)將存貨、固定資產(chǎn)的盤(pán)虧凈損失一次計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)作為一個(gè)減項(xiàng)扣除，納稅時(shí)也予以扣除。這在很大程度上方便了企業(yè)利用實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)虧來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)虧與盤(pán)盈的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該采用一致的方法、方向相反。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)虧的金額和影響大小分別處理。對(duì)于盤(pán)虧資產(chǎn)的金額和影響小的，可以直接將盤(pán)虧凈損失計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出;對(duì)于盤(pán)虧資產(chǎn)的金額和影響大的應(yīng)將其作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整上年損益的發(fā)生額、期初未分配利潤(rùn)和期初盈余公積等。
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