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城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅時(shí)間
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕186號(hào))規(guī)定，對(duì)納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152號(hào))規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。該規(guī)定從某種意義上講，一方終止，則另一方開始繳納。具體判定依據(jù)為：(1)如果某納稅人將房屋或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給開發(fā)企業(yè)，房屋被拆除了，土地撂荒了即為實(shí)物發(fā)生變化。(2)權(quán)利發(fā)生變化，應(yīng)該主要從合同簽訂判斷，財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件規(guī)定了合同簽訂日是判定繳納土地使用稅的依據(jù)，相反，對(duì)出讓土地的一方應(yīng)該是合同簽訂日終止納稅義務(wù)。權(quán)利發(fā)生變化，主要是辦理相關(guān)手續(xù)，即《產(chǎn)權(quán)證》、《土地使用證》或“合同”、“協(xié)議”這些履行了，就是權(quán)利發(fā)生變化了。(3)狀態(tài)發(fā)生變化，應(yīng)該理解為是否改變?cè)瓲詈蛯?shí)物形態(tài)。如原來的房屋是辦公樓，現(xiàn)在變成商場(chǎng)或經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所了，原來的土地是耕地，現(xiàn)在變成了撂荒地。凡是實(shí)物、權(quán)利、狀態(tài)這三項(xiàng)中有一項(xiàng)發(fā)生了改變，就應(yīng)當(dāng)判定，一方終止，另一方開始繳納。
對(duì)于納稅人取得政府劃撥土地后，在沒到土地管理部門辦理手續(xù)前，如果實(shí)物狀態(tài)未發(fā)生變化，原土地使用者還在耕種或原住戶的生產(chǎn)生活都沒有改變，則沒有發(fā)生納稅義務(wù)。如果房屋實(shí)施動(dòng)遷，或耕地撂荒，或該土地的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理權(quán)屬于被劃撥者所有，盡管沒到土地部門辦理手續(xù)，也應(yīng)判定發(fā)生納稅義務(wù)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，從什么時(shí)間確定終止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅也是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)判定的焦點(diǎn)。如果從合同約定的交房時(shí)間判定，當(dāng)開發(fā)商未能履約時(shí)，則應(yīng)從實(shí)際交付時(shí)判定終止繳納。如果合同沒有約定交房時(shí)間，就不能以簽訂商品房銷售合同的簽訂時(shí)間判定終止納稅了，而要按房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末終止納稅。具體判定，則應(yīng)從開發(fā)商將住戶鑰匙交給購(gòu)房人時(shí)作為終止繳納土地使用稅的時(shí)間。
什么是“新征用的耕地”
《中華人民共和國(guó)土地管理法》(主席令第四十一號(hào))規(guī)定：“建設(shè)占用土地，涉及農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地的，應(yīng)當(dāng)辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用手續(xù)”。農(nóng)用地轉(zhuǎn)用，是指依據(jù)土地利用總體規(guī)劃和年度利用計(jì)劃，按照法律規(guī)定的審批權(quán)限，將現(xiàn)狀農(nóng)用地轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的行為，是國(guó)家實(shí)施土地用途管制的具體實(shí)現(xiàn)形式。按照《中華人民共和國(guó)土地管理法》和《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)節(jié)約集約用地的通知》(國(guó)發(fā)〔2008〕3號(hào))有關(guān)文件規(guī)定，未利用的土地出讓前，應(yīng)當(dāng)完成必要的前期開發(fā)，經(jīng)過前期開發(fā)的土地，才能依法由市、縣人民政府國(guó)土資源部門統(tǒng)一組織出讓。所以，土地出讓形式一般是由地方土地儲(chǔ)備中心征用后，通過“招拍掛”方式出讓。
從法律形式上看，企業(yè)不能直接將農(nóng)用地征用為建設(shè)用地，不是土地征收的主體。從實(shí)際操作看，一般也是政府先申請(qǐng)批次用地，上級(jí)國(guó)土部門批準(zhǔn)后再行將農(nóng)用地征收為建設(shè)用地，并納入土地儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，作為建設(shè)用地進(jìn)入土地流轉(zhuǎn)二級(jí)市場(chǎng)。建設(shè)用地一般情況下只能通過招拍掛形式從二級(jí)市場(chǎng)上取得。所以通過“招拍掛”方式取得的土地都是建設(shè)用地，受讓方取得的土地不屬于“新征用的土地”范疇，對(duì)土地儲(chǔ)備中心來說，才是“新征用的土地”，土地征收的申請(qǐng)人一般為人民政府或國(guó)土部門，而非土地受讓方。
繳納了耕地占用稅是否證明了土地是新征用的耕地
有些企業(yè)說，我繳納了耕地占用稅，我應(yīng)該按照規(guī)定在一年后再開始繳納土地使用稅。首先，確定一個(gè)企業(yè)是否為耕地占用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件或用地申請(qǐng)人文件上記載的內(nèi)容來判斷。《財(cái)政部、國(guó)土資源部、中國(guó)人民銀行關(guān)于加強(qiáng)土地成交價(jià)款管理規(guī)范資金繳庫(kù)行為的通知》(財(cái)綜〔2009〕89號(hào))第二條規(guī)定：耕地占用稅由農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件所標(biāo)明的建設(shè)用地人繳納，企業(yè)是農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件所標(biāo)明的建設(shè)用地人時(shí)，由企業(yè)繳納;市縣人民政府作為用地申請(qǐng)人的，由市縣人民政府繳納，已繳稅款在土地出讓時(shí)計(jì)入土地出讓底價(jià)，不在土地成交價(jià)款外再單獨(dú)收取。
其次，有些企業(yè)在特定情況下繳納了耕地占用稅，不能簡(jiǎn)單說它就是用地申請(qǐng)人，至少不是直接、唯一的證明。況且繳納了耕地占用稅并不是《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定的推遲一年繳納土地使用稅的必然要件。是否符合這個(gè)條件，還是應(yīng)該看是否為“新征用地”。
土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的后續(xù)解釋
在城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生上，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕186號(hào))一文做出了詳細(xì)規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。2014年，國(guó)家稅務(wù)總局為進(jìn)一步明確土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，又發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014第74號(hào))，并明確規(guī)定：通過招標(biāo)、拍賣、掛牌方式取得的建設(shè)用地，不屬于新征用的耕地，從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。74號(hào)公告只是對(duì)以前文件的申明，不是新的規(guī)定，對(duì)暫行條例發(fā)布以來的土地出讓、轉(zhuǎn)讓行為，不影響納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。
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