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預(yù)支租金融資租賃會計處理改進(jìn)意見
【摘要】 對預(yù)支租金融資租賃的未確認(rèn)融資用度，現(xiàn)行老辦法在租賃的第一期不攤銷是不符合新準(zhǔn)則規(guī)定的。最后一期不分?jǐn)傄睬吠桩?dāng)。筆者設(shè)計的新攤銷辦法是在整個租賃期都攤銷，在租賃的前期用實(shí)際利率法，最后兩期改為直線法。會計分錄也應(yīng)實(shí)行相應(yīng)的改革。【關(guān)鍵詞】 預(yù)支租金；未確認(rèn)融資用度；新攤銷法
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資用度，出租方要按實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認(rèn)融資用度如何攤銷、未實(shí)現(xiàn)融資收益如何分配，該準(zhǔn)則并無規(guī)定。最權(quán)威的說法是2007年度注冊會計師全國同一考試輔導(dǎo)教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資用度�！保ㄒ娫摃�426頁，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年版）這還是過往的老辦法。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準(zhǔn)則�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)第21號——租賃》第十五條規(guī)定：“未確認(rèn)融資用度應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)��！钡谑艞l規(guī)定：“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配�！钡谝黄谝苍谧赓U期內(nèi)，憑什么不分?jǐn)側(cè)谫Y用度？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，它就應(yīng)當(dāng)分擔(dān)融資用度。不僅如此，它應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y用度在租賃期內(nèi)是最多的，由于它的應(yīng)付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不即是第一期就不分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資用度。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減往第一期租金后的余額計算第一期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y用度。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財務(wù)會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資用度”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資用度”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備本錢23 000元，公允價值29 000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8 000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計經(jīng)濟(jì)壽命6年，無殘值。合同規(guī)定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優(yōu)先購買該設(shè)備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個老攤銷表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計息基數(shù)”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數(shù)只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當(dāng)在第一年計息，利息用度為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項(xiàng)不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區(qū)別之一。很多教材中這兩個表的格式是相同的，實(shí)際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現(xiàn)錯誤的重要原因。 區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資用度，而且它分?jǐn)偟娜谫Y用度最多。但最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資用度。
最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資用度，咋一看似乎有道理，由于：1.未確認(rèn)融資用度前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當(dāng)年不產(chǎn)生租賃利息用度，就不再攤銷了。但仔細(xì)一想，這樣做存在這樣一個題目：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認(rèn)融資用度，最后一年不分擔(dān)任何融資用度，利潤會因此過高。另外也不符合新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定“未確認(rèn)融資用度應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間分?jǐn)偂�，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個題目，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷的融資用度均為594/2=297。攤銷表也應(yīng)改為：
攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認(rèn)融資用度的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)——融資租進(jìn)固定資產(chǎn)28 616
未確認(rèn)融資用度 3 384
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 32 000
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分?jǐn)偫⒂枚葧r記
借：財務(wù)用度（1 649/12）137.41
貸：未確認(rèn)融資用度 137.41
后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不逐一列舉了。
出租方未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配方法及會計處理也要實(shí)行類似的改革。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 吳尚宗. 對融資租賃會計三個題目的看法[J].財務(wù)與會計，1998，（10）.
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