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受控外國(guó)公司稅制的國(guó)際比較與鑒戒
【摘要】本文在鑒戒西方國(guó)家稅法最新研究成果的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的現(xiàn)狀，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收立法、調(diào)整方法、信息系統(tǒng)建設(shè)、治理機(jī)構(gòu)的構(gòu)建和治理職員的儲(chǔ)備、反轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的國(guó)際合作等方面提出建議，為進(jìn)一步完善我國(guó)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度提供參考。【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 避稅
【正文】
關(guān)聯(lián)企業(yè)利用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格來(lái)進(jìn)行避稅已經(jīng)成為公然的秘密。在我國(guó)，守舊的估計(jì)是每年因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而損失的稅收高達(dá)300億元人民幣。但我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收立法多為原則性規(guī)定，內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，可操縱性差。新企業(yè)所得稅法引進(jìn)了預(yù)約定價(jià)制度以及第三人報(bào)告、提供資料等制度，但在具體實(shí)施過(guò)程中有必要對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步探討和論證，以進(jìn)步我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收征管水平，減少?lài)?guó)家稅收流失。 一、完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收立法 關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，美國(guó)等西方國(guó)家有著較為悠久的歷史，而且較為成熟和完善；經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織也頒布并數(shù)次修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南。對(duì)于這些制度中的相關(guān)內(nèi)容，我們完全可以鑒戒和參考，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際而制定與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度。 （一）盡快制定和頒布有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的專(zhuān)門(mén)法規(guī) 針對(duì)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法多為原則性的規(guī)定，內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，可操縱性差的題目，我國(guó)應(yīng)制定完善的、內(nèi)容齊全的有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的專(zhuān)門(mén)法規(guī)。進(jìn)一步細(xì)化各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，并對(duì)各種方法的具體內(nèi)涵、適用條件、適用范圍以及優(yōu)缺點(diǎn)等作適當(dāng)?shù)慕缍āＭ瑫r(shí)，應(yīng)列明調(diào)整方法的計(jì)算公式，增加一些轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的法定范例，從而進(jìn)步轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的可操縱性。 （二）增強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律條文的確定性和可操縱性 我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定過(guò)于抽象、簡(jiǎn)單、可操縱性差，在實(shí)際稅務(wù)處理上給稅務(wù)工作者操縱帶來(lái)困難，突出表現(xiàn)在三個(gè)方面：調(diào)整方法題目、缺乏標(biāo)準(zhǔn)題目和舉證責(zé)任等題目。因此目前確當(dāng)務(wù)之急是增強(qiáng)法律條文的確定性和可操縱性，比如放棄對(duì)調(diào)整方法選用規(guī)定的優(yōu)先順序，采用更靈活實(shí)用的方式來(lái)決定最適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。 （三）明確征納雙方在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中的權(quán)利義務(wù) 對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，應(yīng)規(guī)定的權(quán)利是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)主動(dòng)對(duì)可認(rèn)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施稅收調(diào)整；應(yīng)規(guī)定的義務(wù)是：稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅的征稅行為過(guò)程中，不可公布納稅人的內(nèi)部交易狀況，有義務(wù)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整程序和方法告知納稅人，并有義務(wù)嚴(yán)格為納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整過(guò)程及內(nèi)容進(jìn)行保密。對(duì)納稅人而言，應(yīng)規(guī)定的權(quán)利是：有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其內(nèi)部交易情況和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收調(diào)整嚴(yán)格保密；應(yīng)規(guī)定的義務(wù)是：納稅人有義務(wù)按照稅法確認(rèn)的公道方法和程序，遵照稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行要求調(diào)整納稅，同時(shí)，納稅人有義務(wù)承擔(dān)舉證責(zé)任，規(guī)定納稅人假如不能提供相應(yīng)的證實(shí)，則必須按稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定執(zhí)行，即實(shí)行“舉證責(zé)任顛倒”原則。[1] 為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，應(yīng)明確規(guī)定納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅有關(guān)的一切財(cái)務(wù)資料以及國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易情況和國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)的決算報(bào)告；嚴(yán)格要求企業(yè)及時(shí)、正確、真實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)收進(jìn)，利潤(rùn)本錢(qián)和用度的列支情況。對(duì)跨國(guó)公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)，通過(guò)制定各種稅收申報(bào)表來(lái)使納稅人的報(bào)告義務(wù)系統(tǒng)化和規(guī)范化，從而獲得充分的稅收信息；對(duì)有目的采取轉(zhuǎn)讓隱瞞收進(jìn)、本錢(qián)用度列支混亂以達(dá)到轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用各種方法重點(diǎn)檢查。這樣即可使納稅人的報(bào)告義務(wù)更加具體，又便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收情報(bào)進(jìn)行分析和處理。 （四）完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度中有關(guān)文件預(yù)備的內(nèi)容 美國(guó)、澳大利亞、日本等國(guó)都對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件的預(yù)備作出了規(guī)定。我國(guó)對(duì)此規(guī)定不具體，只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)提供相應(yīng)的文件資料或?qū)τ嘘P(guān)文件資料進(jìn)行確認(rèn)和舉證。因此，我國(guó)應(yīng)向轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制相對(duì)完善的國(guó)家學(xué)習(xí)有關(guān)文件預(yù)備的內(nèi)容，細(xì)化納稅人提供相關(guān)資料的具體義務(wù)，適時(shí)引進(jìn)“高低兩難法”，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)的雙方向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)價(jià)格，以使納稅人不敢申報(bào)過(guò)高或過(guò)低的交易價(jià)格。同時(shí)，擴(kuò)大關(guān)聯(lián)申報(bào)的范圍和具體內(nèi)容，可以規(guī)定凡是適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的中國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)(含內(nèi)資企業(yè)跨國(guó)投資），必須在企業(yè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的4個(gè)月內(nèi)，依法向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的描述、相關(guān)業(yè)務(wù)總體先容、經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)、對(duì)受控交易和所有用于交易分析的內(nèi)部數(shù)據(jù)的描述以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否公平的理由說(shuō)明、與外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易和避稅地企業(yè)交易的有關(guān)情況，包括附送轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料、關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、外國(guó)關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)情況明細(xì)表等。 （五）留意轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度與我國(guó)會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)與銜接 目前，我國(guó)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度中存在諸多法律條款與相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不協(xié)調(diào)，而對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整和監(jiān)視又不可避免地涉及到企業(yè)的會(huì)計(jì)資料，這樣既不便于稅務(wù)部分的監(jiān)視與調(diào)整，也不利于反避稅工作的可持續(xù)發(fā)展。比如二者對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義就存在一定的偏差，對(duì)于本錢(qián)用度的扣除及利潤(rùn)的核算也存在一定的偏差，這既不利于企業(yè)的賬務(wù)處理與財(cái)務(wù)治理，也不便于稅務(wù)部分開(kāi)展工作，有悖于稅收征管的經(jīng)濟(jì)原則。[2] 二、加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的可操縱性 （一）進(jìn)一步完善獨(dú)立交易價(jià)格的計(jì)算和確定 鑒戒OECD做法，根據(jù)實(shí)際情況，在堅(jiān)持可比性原則的基礎(chǔ)上，增加對(duì)可比性的規(guī)定與說(shuō)明。確定一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的公平交易價(jià)格區(qū)間作為參照物，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格處于該區(qū)間時(shí)，可以視為正常交易價(jià)格，不予調(diào)整。當(dāng)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于該區(qū)間最低價(jià)格或高于該區(qū)間最高價(jià)格時(shí)，再采取調(diào)整措施。 （二）明確無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法 無(wú)形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)相區(qū)別的實(shí)質(zhì)性特征，對(duì)有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法并不能完全適用于無(wú)形資產(chǎn)。固然目前在我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中，無(wú)形資產(chǎn)的調(diào)整并不占主要地位，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的重要性將越來(lái)越突出，這也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律要求。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定。同時(shí)，引進(jìn)《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》中“新型無(wú)形資產(chǎn)”的定義。隨著“無(wú)形資產(chǎn)”定義的擴(kuò)展，“可比非受控價(jià)格法”、“再銷(xiāo)售價(jià)格法”這兩種傳統(tǒng)方法的缺陷將暴露無(wú)遺。“可比非受控價(jià)格法”的不足之處是，即使有了同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的非受控轉(zhuǎn)讓價(jià)格，但是非關(guān)聯(lián)受讓方是否就該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)引進(jìn)后再創(chuàng)造，使無(wú)形資產(chǎn)增值，或者雖進(jìn)行了再創(chuàng)造，但由于再創(chuàng)造的內(nèi)容、目的不同，其增加的價(jià)值都有所不同。那么該非受控價(jià)格依然無(wú)法作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。“再銷(xiāo)售價(jià)格法”的不足是，如第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)又進(jìn)行了再創(chuàng)造，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)讓給第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)的價(jià)格還必須要考慮第三方新創(chuàng)造價(jià)值。這樣，勢(shì)必造成前后兩次轉(zhuǎn)讓價(jià)格的較大差異，給轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整工作帶來(lái)較大的不正確性。 由于無(wú)形資產(chǎn)具有和有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效，而利潤(rùn)分割法方法更適合于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。因此，我國(guó)有必要對(duì)這一方法詳加先容，并參照美國(guó)的作法設(shè)計(jì)具體的應(yīng)用范例，指出該方法使用的條件及可比性分析的重點(diǎn)。再有就是制訂無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不定期調(diào)整制度：對(duì)已核定的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)企業(yè)今后的收益不定期地進(jìn)行調(diào)整，以使對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整盡量正確。這樣，既保證了國(guó)家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益，又維護(hù)了關(guān)聯(lián)企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。[3] （三）進(jìn)一步完善預(yù)約定價(jià)方法
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