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治理的需要是內(nèi)部控制發(fā)展的內(nèi)在動因
治理同時誕生：萌芽期的內(nèi)部牽制人類社會經(jīng)濟發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和低級形式——內(nèi)部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內(nèi)部牽制的蹤跡。在當時極為粗糙的財務治理活動中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點、勾、圈”等核對符號，表明檢察賬目的工作已經(jīng)完成。這表示簡單的內(nèi)部牽制措施已經(jīng)出現(xiàn)在原始的會計實踐中。當時的內(nèi)部牽制活動僅是由于經(jīng)濟發(fā)展、治理需要產(chǎn)生的自覺不自覺的活動。人們從未對內(nèi)部牽制本身的重要性和必要性加以熟悉，提出某些見解，僅是憑經(jīng)驗進行著最粗糙最簡單的內(nèi)部牽制活動。到了13世紀末，會計上出現(xiàn)了復式簿記之后，內(nèi)部牽制的發(fā)展有了新的進步。在當時，作為會計控制的復式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責分工為基礎的。15世紀末，借貸復式記賬法在意大利出現(xiàn)。自此，開始對治理錢財物的不同崗位進行分離，并利用其勾稽關系進行交互核對以達到互相牽制的目的。
20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模不斷擴大，內(nèi)部分工越來越細，生產(chǎn)資料所有者和經(jīng)營者相互分離。為了保護資產(chǎn)，保證會計紀錄的正確性，進步治理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業(yè)逐步摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動的辦法，即按照人們的主觀設想建立內(nèi)部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內(nèi)部牽制是指企業(yè)內(nèi)部明確各方面的權(quán)限、職責，便于在經(jīng)濟活動中相互聯(lián)系、相互制約、自動檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制。基于該內(nèi)部牽制定義建立起來的會計工作制度，就叫做內(nèi)部牽制制度。至此，內(nèi)部牽制開始走向成熟。
這段時期的內(nèi)部牽制，基本上是輔助會計職能，以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法。人們對上述內(nèi)部牽制的基本思想——查錯防弊，長期以來沒有根本的異議，以致在現(xiàn)代的內(nèi)部牽制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當重要的地位，并成為現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關組織控制、職務分離的雛形。
企業(yè)治理的產(chǎn)物：發(fā)展期的內(nèi)部牽制制度
20世紀初期已經(jīng)基本確立的內(nèi)部牽制制度固然對于企業(yè)治理起了很大作用，但隨著企業(yè)規(guī)模進一步擴大，經(jīng)濟進一步發(fā)展，其不完善之處也愈加顯露出來。尤其是20世紀30年代出現(xiàn)的世界性經(jīng)濟大危機，迫使很多企業(yè)加強了對生產(chǎn)的控制與監(jiān)視，促使企業(yè)的內(nèi)部控制工作進一步超越會計及財務范疇，深進到企業(yè)所有部分及整個業(yè)務活動。20世紀40年代，特別是第二次世界大戰(zhàn)后，西方一些國家由于資本過于集中、市場國際化、貿(mào)易國際化，使企業(yè)規(guī)模迅速擴大，業(yè)務日益繁雜。企業(yè)治理當局不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應的治理制度和控制制度，使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務程序化、標準化，職員職責分工制度化，一切經(jīng)濟手續(xù)執(zhí)行規(guī)范化，以做到相互促進，相互制約，防止錯誤和舞弊發(fā)生。而且，隨著分支機構(gòu)的出現(xiàn)，也要求企業(yè)建立內(nèi)部控制，以確保會計程序的同一性和運用會計程序的一致性，及驗證各分支機構(gòu)的經(jīng)濟業(yè)務和利潤中心的報告。所有這些都對企業(yè)治理提出了建立健全職員條件、檢查標準和內(nèi)部審計等控制措施的要求，并促使內(nèi)部控制從對單項經(jīng)濟活動進行獨立控制為主面向?qū)θ拷?jīng)濟活動進行系統(tǒng)控制為主發(fā)展，進而形成包括組織機構(gòu)、崗位責任、職員條件、業(yè)務程序、處理手續(xù)、檢查標準和內(nèi)部審計在內(nèi)的嚴密的控制系統(tǒng)。至此，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的塑造過程。
與此同時，治理理論的發(fā)展，也對促進內(nèi)部控制的發(fā)展起了很大作用。在20世紀初，固然治理學理論界已經(jīng)熟悉到了內(nèi)部控制的重要作用，但往往將控制視為預防性的。在隨后的治理理論發(fā)展中，人們由于對控制的熟悉加深，意識到控制不應是套在人們身上的枷鎖，而應成為治理職員的助手。正是在這些治理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營治理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，沿襲相互制約、相互檢查和相互協(xié)調(diào)的思想，嘗試著在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務程序、處理手段等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部分的職員及工作進行組織、制約和調(diào)節(jié)，形成了很多新的治理控制方法。這些行之有效的治理方法逐漸確定下來，并在經(jīng)營治理實踐中發(fā)揮越來越大的組織和調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的作用。這種較內(nèi)部牽制制度內(nèi)容更充實、范圍更廣泛、效果更明顯的治理體系，即是內(nèi)部控制制度的雛形。
1963年，美國注冊會計師協(xié)會下設的審計程序委員會發(fā)布的第33號《審計程序說明書》對內(nèi)部控制定義作了表述，并明確將內(nèi)部控制劃分為會計控制和治理控制。前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性；后者的目的在于進步經(jīng)營效率，促使有關職員遵守既定的治理方針，獨立審計師只負責檢查會計控制，不負責檢查治理控制。在這一階段內(nèi)部控制的主要發(fā)展就是在內(nèi)部牽制的基礎上逐步形成了內(nèi)部控制的思想并將內(nèi)部控制分為會計控制和治理控制兩部分，也可稱這一階段為內(nèi)部控制制度階段。
內(nèi)部控制與治理一起迅速成長：成熟期的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)
第二次世界大戰(zhàn)后，以美國為首的世界各國相繼開始了影響深遠的第三次科技革命。在這次科技革命中，以高科技知識為支撐的一批新興產(chǎn)業(yè)迅速成長，這使企業(yè)對員工素質(zhì)的要求相應進步，“人”的因素的作用得到了極大的重視。與此同時，企業(yè)規(guī)模也更加龐大，大量混合聯(lián)合企業(yè)出現(xiàn)，跨國公司的分支機構(gòu)幾乎布滿全球。這些新情況的出現(xiàn)迫使企業(yè)不得不對其治理進行一次徹底的變革。長期以來，人們一直把組織結(jié)構(gòu)、職員素質(zhì)等因素作為企業(yè)控制的外部環(huán)境因素來對待。但此時，企業(yè)經(jīng)營者日益感到這些因素正是企業(yè)控制能否有效運行的基礎。治理會計、本錢會計、國際會計、企業(yè)治理等的發(fā)展成熟，也使企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵大大增加。內(nèi)部控制對會計控制與治理控制的融合作用進一步凸顯出來。
經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化促使理論界不斷進行思考，而一些新學科的發(fā)展也對內(nèi)部控制的發(fā)展起到了推動作用。由于受控制論和治理理論發(fā)展的影響，西方學術界在對內(nèi)部控制制度進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制和內(nèi)部治理控制兩者是不可分割的、互相聯(lián)系的，這樣，內(nèi)部控制中原天職裂的會計控制逐步靠攏，以至后來人們提到內(nèi)部控制時，已不再對此加以嚴格區(qū)分。20世紀70年代，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內(nèi)容深化，并在美國《審計準則說明書第55號》指出企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為公道保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三要素——控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序及其內(nèi)涵。與以前的內(nèi)部控制定義相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將控制環(huán)境納進內(nèi)部控制的范疇，而且不再區(qū)分會計控制與治理控制。而且，由于內(nèi)部控制的三個要素的劃分不是截然獨立的且涵蓋了企業(yè)內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論貫徹了內(nèi)部控制的目標，所有的內(nèi)部控制政策和程序都是圍繞著內(nèi)部控制目標而設計和執(zhí)行的，因而又堅持了控制論的觀點。
與治理的進一步融合：內(nèi)部控制的完善——COSO報告
第三次科技革命對戰(zhàn)后經(jīng)濟發(fā)展起到了極大的推動作用，但其對國民經(jīng)濟的突出貢獻卻表現(xiàn)在20世紀80年代。此時，人類進進了信息時代，信息與溝通在企業(yè)治理中日益重要。固然在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論中提及的會計系統(tǒng)也反映出了信息溝通思想，但已遠遠不能滿足現(xiàn)代企業(yè)對信息與溝通的需求。治理理論界在第二次世界大戰(zhàn)后也有了很大發(fā)展，出現(xiàn)了眾多的治理學派，如治理過程理論學派，社會系統(tǒng)理論學派，決策理論學派等。治理者及治理學者由于對治理學的研究方法和重點不同，極大地豐富了治理的內(nèi)涵、企業(yè)文化、組織機構(gòu)、信息與溝通等理論都有了進一步發(fā)展。這些治理理論在20世紀70年代以后，一般都趨向成熟，為 內(nèi)部控制內(nèi)容的豐富提供了幫助。
進進90年代后，正是受信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)迅速發(fā)展的影響以及吸收了治理學的新思想，加上會計舞弊的不斷發(fā)生，一直對內(nèi)部控制研究十分重視的美國會計界對內(nèi)控更是重視有加。1992年，COSO委員會提出《內(nèi)部控制—整體框架》的報告，1994年進行了補充。該整體框架包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)視五個要素。1996年美注協(xié)發(fā)布《審計準則說明書第78號》，全面接受了COSO報告的內(nèi)容，并將內(nèi)部控制定義為：由一個企業(yè)的董事長、治理層和其他職員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標提供公道的保證：（1）財務報告的可靠性；（2）經(jīng)營的效果和效率；（3）符合適用的法律和法規(guī)。COSO報告是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎上提出，并首次把“風險評估”和“信息與溝通”引進到內(nèi)部控制的要素中，對其進行了理論創(chuàng)新。與以往的內(nèi)部控制理論相比，COSO報告更夸大對企業(yè)進行動態(tài)控制，并突出夸大了控制環(huán)境的重要性。可以說，COSO報告是目前內(nèi)部控制最權(quán)威的理論。
小結(jié)
通過從社會經(jīng)濟發(fā)展、治理不斷進步的角度來看內(nèi)部控制的發(fā)展，可以看出生產(chǎn)力的進步進步了勞動生產(chǎn)率，而勞動生產(chǎn)率的進步使企業(yè)不斷發(fā)展壯大，從而促進社會經(jīng)濟的前進，這對企業(yè)治理的發(fā)展變革提出了內(nèi)在需求，內(nèi)部控制的發(fā)展也就成為必然。因此可以說，企業(yè)治理的需要是內(nèi)部控制發(fā)展的內(nèi)在動因。而在這段歷史長河中，審計實務出于自身發(fā)展的需求，也極大地促進了內(nèi)部控制理論的形成，但不是內(nèi)部控制發(fā)展的真正動因。但正是這些因素的相互作用，互相促進，才推動了內(nèi)部控制的不斷發(fā)展完善，直至提出目前的內(nèi)部控制整體框架。認清這一規(guī)律，對我們進一步研究內(nèi)部控制大有裨益。
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