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關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的思考會計論文
摘要：2006年財政部新出臺的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計處理作出了具體規(guī)范，本文針對以公允價值計量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計提減值應(yīng)如何正確的會計處理等問題提出了自己的觀點和看法。
關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn);公允價值;資產(chǎn)減值
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負債的分類、確認及計量等方面進行了規(guī)范，企業(yè)會計準則講解又對各種金融資產(chǎn)的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范，本人經(jīng)過認真研究發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的減值會計處理存在諸多疑問。
一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。”而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。
也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。
本人認為，作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當是統(tǒng)一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當計入當期損益，而且它也應(yīng)當和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值，完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時計入當期損益。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理合理性的質(zhì)疑
(一)為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。”而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯，即使像企業(yè)會計準則講解這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目。《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目(公允價值變動)”。
除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)，在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目，只有該資產(chǎn)例外，在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。
(二)可供出售權(quán)益工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定告訴我們，應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)，而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條的規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。”企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南又具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為借記“本科目(公允價值變動)”，貸記“資本公積——其他資本公積”。
也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的，但是確認減值損失時應(yīng)計入損益，而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性，筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)，還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理，確認減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失)，那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。
(三)可供出售債務(wù)工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條，關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法，反倒是企業(yè)會計準則講解通過案例給了我們一點提示:本案例實際上是比較簡單的，由于債券票面利率和實際利率都為3%，所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)，而如果債券票面利率和實際利率不同，再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額，都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價值的差額，這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為，絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時使用，不但增加了會計處理的難度，也未必就能切實提高會計信息的真實性。
綜上所述，筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定，采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式，資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值并直接計入當期損益，不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定，也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準備，而不是直接沖減可供出售金融資產(chǎn)賬面價值。
參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準則.2006.
[2]財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南.2006.
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