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對所得稅會計資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解
摘要：2006年2月，財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》，新準(zhǔn)則與舊規(guī)范比較，從會計理論到會計方法都有了很大變化，真正體現(xiàn)了會計的真實、公允原則。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對交易或事項的會計處理，包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。 關(guān)鍵詞：時間性差異；暫時性差異；債務(wù)法一、所得稅會計差異理論的創(chuàng)新
在收入費用觀下，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指會計規(guī)定和所得稅法在計算收益、費用或損失時的口徑、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補(bǔ)。具體項目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時作為收益，如接收捐贈資產(chǎn)、自產(chǎn)品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價已納稅調(diào)整部分等。
時間性差異是指會計規(guī)定與所得稅法在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。此類差異在本期發(fā)生，但可在以后期間轉(zhuǎn)回。具體項目也分為四類，即按會計規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益實際未分配；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為當(dāng)期費用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備；按會計規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對固定資產(chǎn)折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。
所得稅會計準(zhǔn)則第7條科學(xué)地引進(jìn)了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎(chǔ)。此規(guī)范不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實現(xiàn)了我國所得稅會計基本理論與國際會計準(zhǔn)則的接軌。
二、所得稅會計核算方法的規(guī)范
我國現(xiàn)行的所得稅會計核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。
債務(wù)法是指在采用遞延法處理的基礎(chǔ)上，如果稅率發(fā)生了變動，在稅率變動的當(dāng)期，應(yīng)將遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能真正反映未來預(yù)付或應(yīng)付稅款。現(xiàn)行債務(wù)法為收益表債務(wù)法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時間性差異的分析調(diào)整進(jìn)行會計處理，秉承的是收入費用觀，遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）是采用倒擠的方式，而不是按照資產(chǎn)、負(fù)債的定義出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計量，也不符合嚴(yán)格的資產(chǎn)、負(fù)債定義。
所得稅會計準(zhǔn)則第17條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法），此規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延資產(chǎn)。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延負(fù)債。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)（或負(fù)債）未來可收回金額，真實、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)、更合理，更適合我國國情。因為我國當(dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。
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