增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售行為會計處理的區(qū)別

增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售行為會計處理的區(qū)別

【摘要】 由于增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務(wù)較難區(qū)分以及會計核算上收入確認的條件與增值稅法上的銷售規(guī)定存在著差異，筆者認為，在處理此類業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的不同特點及增值稅法設(shè)計原理規(guī)定，分別進行會計處理。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 會計處理
　　
　　一、增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
　　
　　（一）企業(yè)從外部購進的貨物改變用途，用于非應(yīng)稅項目
　　如：用于職工福利、用于在建工程、用于固定資產(chǎn)的改建、擴建、改良支出等，應(yīng)將已經(jīng)抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，將其金額計入非應(yīng)稅項目——所服務(wù)對象的成本或費用之中，如果不將這部分進項稅額轉(zhuǎn)出，就會導(dǎo)致增值稅抵扣環(huán)節(jié)的中斷，企業(yè)將少繳這部分增值稅。會計處理如下：
　　 借：應(yīng)付職工薪酬
　　在建工程—XX工程
　　長期待攤費用
　　貸：原材料、周轉(zhuǎn)材料等相關(guān)存貨賬戶
　　 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
　　（二）企業(yè)從外部購進的貨物被領(lǐng)用，用于應(yīng)稅項目，但最終其價值未被確認
　　如企業(yè)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損、被盜、非常損失等，由于這部分存貨將永久退出企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程，不會產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，導(dǎo)致增值稅抵扣環(huán)節(jié)的中斷，因此其進項稅額不能抵扣，應(yīng)將產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費的外購貨物的進項稅額轉(zhuǎn)出，計入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶。會計處理如下：
　　借：待處理財產(chǎn)損溢
　　借：其它應(yīng)收款——XXX
　　貸：生產(chǎn)成本—XX產(chǎn)品
　　庫存商品—XX產(chǎn)品
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
　　
　　二、外購貨物視同銷售業(yè)務(wù)增值稅的會計處理
　　
　　（一）外購貨物在企業(yè)內(nèi)部未用于應(yīng)稅項目、改變實物形態(tài)，但貨物出了本企業(yè)，其價值應(yīng)重新確認，稅法上規(guī)定應(yīng)視同銷售行為
　　按計稅價格計算銷項稅額，如：1.將外購貨物用于對外投資；2.用于對外捐贈等業(yè)務(wù)。會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資—其他股權(quán)投資
　　 營業(yè)外支出—捐贈支出
　　貸：原材料、周轉(zhuǎn)材料等相關(guān)存貨賬戶
　　 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　（二）外購貨物在企業(yè)內(nèi)部被領(lǐng)用，改變實物形態(tài)，形成新的另一種貨物，并將新的貨物用于企業(yè)內(nèi)部有關(guān)項目
　　如1.將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程；2.用于管理部門；3.用于非生產(chǎn)性機構(gòu)；4.用于改建、擴建、修繕裝飾固定資產(chǎn)；5.用于修理固定資產(chǎn)改良支出等，由于價值已被企業(yè)確認，增值已經(jīng)實現(xiàn)，稅法上規(guī)定應(yīng)視同銷售行為。按計稅價格計算銷項稅額，會計處理如下：
　　借：在建工程—XX工程
　　管理費用—XX費用項目
　　長期待攤費用
　　貸：庫存商品—XX產(chǎn)品
　　 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　（三）外購貨物在企業(yè)內(nèi)部被領(lǐng)用，改變實物形態(tài)，形成新的另一種貨物，并將新的貨物用于企業(yè)外部有關(guān)項目，出了本企業(yè)
　　如：1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利；2.廣告；3.樣品；4.捐贈；5.對外投資；6.分配給股東等行為。由于其價值增值已經(jīng)實現(xiàn)，應(yīng)視同銷售，會計上應(yīng)作為收入確認處理，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計處理如下：
　　借：應(yīng)付職工薪酬
　　 銷售費用
　　 營業(yè)外支出—捐贈支出
　　 長期股權(quán)投資—其他股權(quán)投資
　　 應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　 同時
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　 貸：庫存商品 　　三、自產(chǎn)、委托加工的貨物特殊業(yè)務(wù)的處理
　　
　　第一，自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)的情況下，按照增值稅法的規(guī)定，只要是新增了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，無論會計上是否作收入確認，均應(yīng)視同銷售。按計稅價格計算銷項稅額，會計處理如下：
　　借：庫存商品—XX機構(gòu)（XX商品）
　　貸：庫存商品—（XX商品）
　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第二，發(fā)出用于銷售的商品，如果不符合收入確認條件，會計上不作為收入處理，通過“發(fā)出商品”科目核算，但符合稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)視同銷售。會計處理如下：
　　 借：發(fā)出商品
　　貸：庫存商品
　　 借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收增值稅款
　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第三，采用視同買斷方式委托代銷商品，如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出，是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與正常的商品銷售沒有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應(yīng)作商品銷售收入的賬務(wù)處理；如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，將來受托方產(chǎn)品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認收入，等收到受托方代銷清單時，再確認銷售收入。會計處理如下：
　　 委托方向受托方交付商品時：
　　借：發(fā)出商品
　　貸：庫存商品
　　委托方收到受托方代銷清單時：
　　借：應(yīng)收賬款—受托方
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第四，采用收取手續(xù)費方式委托代銷商品，因商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此委托方在交付商品時不確認收入，等收到受托方代銷清單時，再確認銷售收入。會計處理如下：
　　委托方向受托方交付商品時：
　　借：發(fā)出商品
　　貸：庫存商品
　　委托方收到受托方代銷清單時：
　　 借：應(yīng)收賬款—受托方
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第五，發(fā)出委托代銷的貨物如果時間達到180天，即使未收到受托方的代銷清單，按稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)視同銷售，按計稅價格計算交納增值稅銷項稅額。會計處理如下：
　　借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收增值稅款
　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第六，售后回購銷售商品，在大多數(shù)情況下，售后回購屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認商品銷售收入，收到的款項應(yīng)確認為負債，但按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售。按計稅價格計算銷項稅額，會計處理如下：
　　發(fā)出商品時：
　　 借：銀行存款
　　 貸：庫存商品
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　 其他應(yīng)付款
　　第七，售后租回銷售商品，在大多數(shù)情況下，售后租回也屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認商品銷售收入，收到的款項應(yīng)確認為負債，但按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售。按計稅價格計算銷項稅額，會計處理同上。
　　第八，附有銷售退回條件的商品銷售，在這種銷售方式下，如果企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄圆⒋_認與退貨相關(guān)負債的，那么應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；如果不能合理估計退貨可能性的，那么應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入，但在發(fā)出商品時按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售。按計稅價格計算銷項稅額，會計處理如下：
　　借：發(fā)出商品
　　 貸：庫存商品
　　借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收增值稅款
　　 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　第九，非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，在不涉及補價情況下，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，會計處理如下：
　　 借：固定資產(chǎn)（換入資產(chǎn)）
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　同時
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　 貸：庫存商品 （換出資產(chǎn)）
　　第十，債務(wù)重組中以商品產(chǎn)品抵償債務(wù)的，應(yīng)視同銷售進行賬務(wù)處理，企業(yè)可以將該項業(yè)務(wù)分為兩部分：一是將商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貨款，商品產(chǎn)品出售業(yè)務(wù)與正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計入當(dāng)期損益；二是以取得的貨幣清償債務(wù)，只不過在該項業(yè)務(wù)中并沒有實際的貨幣資金流入與流出。因此債務(wù)重組中債務(wù)方的最終損益來自兩部分：正常的商品銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益和債務(wù)重組利得。債務(wù)方的會計處理如下：
　　借：應(yīng)付賬款
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得
　　同時
　　 借：主營業(yè)務(wù)成本
　　貸：庫存商品●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中國注冊會計師協(xié)會.稅法.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.
　　［2］ 財政部.中級會計實務(wù).經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.
　　［3］ 姚云霞，聶鵬昭.增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售行為的確認與會計處理.稅務(wù)會計，2006，（11）.
　　［4］ 國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.中國新聞網(wǎng)，2007-12-12.

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