投資性房地產后續計量模式差異及影響分析

投資性房地產后續計量模式差異及影響分析

財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第3號——投資性房地產》，規定在投資性房地產的后續計量中，可以選擇采用成本和公允價值計量兩種模式。兩種模式下的會計處理、稅務處理及所得稅納稅調整項目間的差異如表1所示：
表1 　　兩種計量模式下會計及稅務處理規定、納稅調整項目比較
歷史成本 公允價值
會
計
處
理
應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。
不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
稅
務
處
理 應按實際發生的成本計量，通常情況下，不得調整固定資產和無形資產的賬面價值，除非符合《企業所得稅稅前扣除辦法》規定的例如國家統一規定的清產核資、將固定資產的一部分拆除等情形。此外，《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，房屋、建筑物應當從投入使用月份的次月起計提折舊，無形資產應當采取直線法在不短于合同規定的使用期間內攤銷。 尚無針對公允價值計量模式的涉稅規范。現行實務中的稅務處理與成本模式相同，不考慮投資性房地產公允價值的變化。
納稅調整項目 折舊額 折舊額；公允價值的變動額

［例］環宇公司于2004年開始建造一棟樓房，工程于2005年12月完工并達到預計可使用狀態，隨后與某研究所達成協議，將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場所，租賃期為兩年。環宇公司為開發這棟樓房累計發生各項支出20000000元，該樓房預計使用年限為50年，稅法上規定可使用40年，采用直線法進行攤銷，不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費，每年的租金收入為2000000元，所得稅稅率為33%，每年年末對房產進行評估，由于該棟樓房所處地段地價上漲較快，2006年12月31日，公允價值為21000000元，假定無其他納稅調整事項。按兩種計量模式對2006年的會計處理及納稅調整比較如表2所示。
通過上表可以看出，兩種計量模式的差異對會計處理、納稅調整以及會計信息方面均產生了不同的影響，具體如下：
一是會計處理方面。采用成本模式，會計上只需按收入實現原則確認收入以及根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊或攤銷，會計處理相對簡單。而采用公允價值計量模式，除按收入實現原則確認收入外，還應根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值，更為復雜的是公允價值認定問題。此外，在投資性房地產后續計量中存在兩種模式的選擇，可能會出現由成本模式轉為公允價值模式的情況，這屬于會計政策變更；由于兩種計量模式對會計信息產生不同的影響，企業有可能將其他資產誤認為投資性房地產，這屬于會計差錯。上述兩種情況均應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。因此，引入公允價值計量模式使會計處理變得相對復雜。
表2 兩種計量模式下的會計處理及納稅調整實例比較表 單位：元
歷史成本 公允價值
會
計
處
理 計提折舊
借：營業費用 400000
貸：累計折舊 400000
確認租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業務收入 2000000 確認租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業務收入2000000
將賬面價值調整至公允價值借：投資性房地產 1000000
貸：營業外收入 1000000
納
稅
調
整 樓房的賬面價值為20000000元，會計上每年應提折舊400000元，而按稅法規定每年應提折舊500000元，因此，該題的納稅調整項目只有折舊一項，應納稅所得額為1500000元（2000000－500000），其與會計利潤1600000元（2000000－400000）之間的差額100000萬元（1600000－1500000）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債33000萬元（100000×33%）。所以本期應交納的所得稅為495000萬（1500000×33%）。因會計利潤為1600000元，因此：
借：所得稅 528000
貸：應交稅金——應交所得稅495000遞延所得稅負債 33000 　　 尚無相應的公允價值計量模式的涉稅規范。按現行稅法，公允價值與賬面價值之間的差額不形成損益；會計上雖不提折舊，但計算應納稅所得額時仍然要計算折舊（按40年）。因此，該題的納稅調整項目有折舊與公允價值與賬面價值之間的差額兩項，應納稅所得額為1500000元（2000000－500000）。因會計利潤為3000000元，因此：
借：所得稅 990000
貸：應交稅金——應交所得稅　　　　　　　495000
遞延所得稅負債 495000

二是納稅調整方面。采用成本模式，如果企業采用的折舊政策與稅法一致，則不必進行納稅調整；若不一致，只需對折舊額進行調整。即采用成本模式在所得稅納稅調整方面最多只需調整折舊數額。而采用公允價值計量模式，既需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊數額，同時因將投資性房地產在資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益，因此還需要對該項損益進行調整，并且隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動，納稅調整數額也將相應變化。可見，采用公允價值計量模式，所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會增加。
三是會計信息方面。采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少；同時由于對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤；此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計入當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。



參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則第3號——投資性房地產》。

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