應收債權出售的會計處理探析

應收債權出售的會計處理探析

關于應收債權出售業務的處理，全國注冊會計師輔導教材《會計》中講解的比較少，許多人在過程中不甚理解，下面筆者就應收債權出售的會計處理進行，并通過例題進行說明。
一、不附追索權的應收債權出售的會計處理
　所謂“不附追索權的應收債權出售”，是指將其應收債權出售給銀行等機構，根據企業、債務人及銀行之間達成的應收債權出售協議，在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔。
在這種出售方式下，與應收債權有關的風險和報酬實質上已經轉移給銀行等金融機構，企業（債權人）應當確認出售損益，通過營業外收支科目核算。其會計處理如下：
　借：銀行存款（按協議企業從銀行實際取得的款項）
　　 其他應收款-銀行等金融機構（協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓、現金折扣）
　　 壞賬準備（售出應收債權已提取的壞賬準備）
　　 財務費用（應支付的相關手續費）
　　 營業外支出-應收債權融資損失 （售出應收賬款賬面余額與上述四個科目的借方差額）
　　 貸：應收賬款-某單位（售出應收賬款的賬面余額）
　　 營業外收入-應收債權融資收益（售出應收賬款賬面余額與上述借方前四個科目的貸方差額）
（上述會計分錄中的營業外收入或營業外支出科目只能有一個存在，要么是借方的營業外支出科目，要么是貸方的營業外收入科目）
實務中，企業實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣金額可能與協議中預計的金額不相等，下面，筆者針對可能出現的三種情況，通過例題分別進行分析探討：
第一種情況，企業實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣金額等于協議中預計的金額。會計處理為：
　借：主營業務收入（實際發生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發生的現金折扣）
　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款-銀行等金融機構（沖減協議中預計將發生的銷售退回和銷售折讓、現金折扣）
【例題1】2004年6月1日，甲公司將應收乙公司的貨款351 000元出售給某工商銀行，實收價款263 250元，在應收乙公司貨款到期無法收回時，該銀行不能向甲公司追償。簽訂的協議中預計將發生的銷售退回金額為23 400元（含增值稅銷項稅額），退回商品的成本為13 000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23 400元。不考慮其他因素，甲公司的會計處理如下：
（1）6月1日出售應收債權
　　 借：銀行存款　　　　　　 263 250
　　　　 其他應收款—銀行　　　　　 23 400
營業外支出—應收債權融資損失　　　　　 64 350
　　　　 貸：應收賬款—乙公司　　　　　　　　351 000
　　（2）8月1日收到退回的商品
　　 借：主營業務收入　　　 　　20 000
　　　　 應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 3 400
　　　　 貸：其他應收款—銀行　　　　　　23 400
　　 借：庫存商品　　　　　　13 000
　　　　 貸：主營業務成本　　　　　　13 000
第二種情況，企業實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣金額小于協議中預計的金額，這時銀行應將多收回的部分退給企業。會計處理如下：
（1） 實際發生銷售退回及銷售折讓、現金折扣時
借：主營業務收入（實際發生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發生的現金折扣）
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款-銀行等金融機構（實際發生的銷售退回等金額）
此時，“其他應收款-銀行等金融機構”科目會出現借方余額，表示企業應向銀行收回的部分。
（2） 企業與銀行結算時
借：銀行存款
　　 貸：其他應收款—銀行等金融機構
　【例題2】某企業2004年1月1日將應收A公司800 000元的賬款出售給某銀行，該筆應收賬款已計提壞賬準備4 000元。銀行按應收賬款余額的3％收取手續費，并按應收賬款余額的5％預留款，以備抵可能發生的現金折扣、折讓或退回，到期銀行無論能否收回貨款，企業不再承擔與該項應收賬款的責任。企業實得資金736 000元。有關會計處理如下：
（1）1月1日出售應收賬款：
　　 借：銀行存款 736 000
　　 其他應收款-銀行 （800 000×5％）40 000
　 　 財務費用 （800 000×3％） 24 000
　　 壞賬準備 4 000
　　 貸：應收賬款-A公司 800 000
　　 營業外收入-應收債權融資收益 4 000
（2）2月1日，銀行實際收到貨款770 000元，實際發生現金折扣10 000元、銷售折讓和銷售退回20 000元（含增值稅，增值稅率１７％，對銷售折讓和退回按規定出具了紅字發票），現金折扣不符合扣除銷項稅額的規定。則會計處理為：
　　借：財務費用 10 000
　　 主營業務收入 17 094.02
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 2 905.98
　　 貸：其他應收款-銀行 30 000
此時，“其他應收款-銀行”科目出現借方余額10 000元，表示企業應向銀行收回的部分。
（3）3月1日，與銀行最后結算
　　 借：銀行存款 10 000
　　 貸：其他應收款-銀行 10 000
第三種情況，企業實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣金額大于協議中預計的金額，這時企業應將實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣金額高于協議中的差額部分再補付給銀行。處理如下：
（1） 實際發生銷售退回及銷售折讓、現金折扣時
借：主營業務收入（實際發生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發生的現金折扣）
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款—銀行等機構（協議中預計將發生的銷售退回等金額）
其它應付款—銀行等金融機構（差額部分）
（2） 企業與銀行結算時
借：其他應付款-銀行等金融機構（差額部分）
貸：銀行存款
　【例題3】承上例，假定2月1日，銀行共收到750 000元，實際發生的現金折扣10 000元、實際發生的銷售折讓和銷售退回40 000元（含增值稅，增值稅率１７％，其中對銷售折讓和退回按規定出具了紅字發票），其它資料不變。則會計處理為：
　　借：財務費用 10 000
　　 主營業務收入 34 188.03
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 5 811.97
　　 貸：其他應收款-銀行 40 000
其它應付款—銀行 10 000
3月1日，企業與銀行最后結算時
　　 借：其它應付款—銀行 10 000
　　 貸：銀行存款 10 000
　二、附追索權的應收債權出售的會計處理
　所謂“附追索權的應收債權出售”，是指企業將其應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業、債務人及銀行之間達成的應收債權出售協議，在所售應收債權到期無法收回時，銀行有權向出售應收債權的企業追償，或按照協議約定，企業有義務按照約定金額從銀行等金融機構回購部分應收債權。
在這種出售方式下，與應收債權有關的風險和報酬實質上并未轉移給銀行等金融機構，根據規定，企業應按以應收債權為質押取得借款的處理原則進行會計處理。此時，企業不能確認出售損益，出售應收債權的壞賬風險仍由售出應收債權的企業負擔，企業就這筆應收賬款仍應計提壞賬準備。其會計處理為：
　　1．企業以應收債權出售取得借款
借：銀行存款（企業實際收到的款項）
財務費用（按實際支付的手續費）
貸：短期借款（銀行貸款本金）
2．企業在收到客戶償還的款項時
借：銀行存款
貸：應收賬款
3．企業發生借款利息及向銀行等金融機構償付借入款項的本息時的會計處理，按照《企業會計制度》關于借款的相關規定執行。
【例題4】 2005年9月1日，A公司將應收乙公司的賬款1 170萬元出售給工商銀行（根據出售協議，在所售應收債權到期無法收回時，銀行有權向出售應收債權的企業追償），取得期限為3個月的流動資金1 080萬元，年利率4%，到期一次還本付息。12月1日，流動資金借款到期，以銀行存款支付借款利息。至12月31日，甲公司尚未收到應收乙公司的賬款，按照應收賬款余額的5%計提壞賬準備。假定甲公司月末不預提流動資金借款利息。A公司的會計處理如下（金額單位以萬元表示）：
（1） 9月1日，將應收賬款出售給銀行
借：銀行存款 1 080
貸：短期借款 1 080
（2） 12月1日，向銀行支付借款本息
借：短期借款 1 080
財務費用 10. 8（1080×4%×3/12）
貸：銀行存款 1090. 8
（3） 12月31日，計提壞賬準備
借：管理費用 58. 5（1170×5%）
貸：壞賬準備 58.5

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