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新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組》的變化及特點(diǎn)
中國(guó)加入WTO后．對(duì)外經(jīng)濟(jì)交流日益頻繁，越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、跨國(guó)上市、跨國(guó)投資和跨國(guó)融資。為了使中國(guó)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部于2006年2月15日正式頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。筆者將對(duì)其中債務(wù)重組的變化及特點(diǎn)做以下探討。一、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的變化
(一)債務(wù)重組定義的變化
原準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組的定義基本與美國(guó)現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同，即為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。新舊準(zhǔn)則比較，其差異主要表現(xiàn)在：（1）原準(zhǔn)則中未以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難為前提，而新準(zhǔn)則中指明，進(jìn)行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難；（2）原準(zhǔn)則未指明債權(quán)人作出讓步為債務(wù)重組的結(jié)果，就包括了債權(quán)人作出讓步的事項(xiàng)，也包括了未作出讓步的事項(xiàng)。
(二)債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方會(huì)計(jì)處理的變化
1．債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化
(1)當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，原準(zhǔn)則要求重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應(yīng)收票據(jù)為例，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：銀行存款
資本公積——其他資本公積
在新準(zhǔn)則中，債務(wù)人將此差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。沿用上例，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：銀行存款
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
(2)當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，原準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)付票據(jù)為例，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
資本公積——其他資本公積
或借：應(yīng)付票據(jù)
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
在新準(zhǔn)則中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，記入當(dāng)期損益。沿用上例，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(公允價(jià)值)
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫(kù)存商品
(3)當(dāng)用債務(wù)抵償資本時(shí)，原準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：股本(股份面值)
資本公積(股本溢價(jià))
新準(zhǔn)則要求債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本)；股權(quán)的公允價(jià)值與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值和股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：股本(股份面值)
資本公積——股本溢價(jià)
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
(4)修改其他債務(wù)條件時(shí)，新準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額由原來(lái)確認(rèn)為資本公積改為債務(wù)重組收益。原準(zhǔn)則中如果重組債務(wù)的賬面余額等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不做賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中重組協(xié)議若有延長(zhǎng)債務(wù)償還期限條款時(shí)，為債權(quán)人的利益公平起見，資金時(shí)間價(jià)值就應(yīng)該給予考慮。新準(zhǔn)則體現(xiàn)了這一點(diǎn)，其規(guī)定是如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值，債務(wù)人不確認(rèn)利得，債權(quán)人也不確認(rèn)損失，但雙方必須重新計(jì)算有效利率(即未來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值等于重組債務(wù)賬面價(jià)值得貼現(xiàn)率)。
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