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債務(wù)重組會計處理變化思考
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》較舊準(zhǔn)則對債務(wù)重組的會計處理計量模式和收益確認(rèn)方面發(fā)生較大變化，對債務(wù)重組進行了重新定義，同時對債務(wù)重組的會計處理也進行了修訂。一、舊準(zhǔn)則債務(wù)重組會計處理的弊端
(一)以賬面價值為計量屬性一是給債權(quán)人操縱利潤提供機會。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人在重組過程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計人債務(wù)重組損失，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補該損失。二是不符合一致性原則。債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組損失計人營業(yè)外支出，但對于債權(quán)人收到債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人以債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，對于債權(quán)的賬面價值與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。
(二)重組收益確認(rèn)問題2001年準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益直接計人債務(wù)人的所有者權(quán)益項目。判斷債務(wù)重組收益是否直接計人債務(wù)人的所有者權(quán)益項目，要看其經(jīng)濟實質(zhì)。從本質(zhì)上說，債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件，因此，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，須計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務(wù)重組收益并非資本的增值，將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀反映債務(wù)人的經(jīng)營成果。
二、新準(zhǔn)則債務(wù)重組會計處理的創(chuàng)新
(一)以公允價值為計量屬性新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為計量屬性，全面引入公允價值計量屬性。在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中指出，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)，或者以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的情況下，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價值計量。
[例1]甲公司欠乙公司購貨款35萬元，由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，與乙公司協(xié)商以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品公允價值20萬元，實際成本12萬元，甲公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17％，乙公司收到甲公司抵債的產(chǎn)品作為庫存商品入庫，乙公司已對該項應(yīng)收賬款計提了5萬元的壞賬準(zhǔn)備。會計處理見表1：
舊準(zhǔn)則下乙公司存貨入賬價值=350000-50000-34000
新準(zhǔn)則下庫存商品以公允價值計量為200000元，這樣乙公司的資產(chǎn)不會虛增66000元。
(二)重組收益確認(rèn)問題新準(zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)重組的收益和損失均計入當(dāng)期損益。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人的重組收益計入營業(yè)外收入，債權(quán)人對債務(wù)重組的損失計入營業(yè)外支出。因為債務(wù)重組意味著債權(quán)人的讓步，債權(quán)人出現(xiàn)重組損失是必然的，損失的確認(rèn)使債權(quán)人的權(quán)益合理化。同時在稅收方面，債務(wù)人的重組收益應(yīng)繳所得稅，債權(quán)人的損失可以少繳所得稅。
承例1，對于甲公司，舊準(zhǔn)則下債務(wù)重組收益計入資本公積196000=新準(zhǔn)則下的營業(yè)外收入116000 (主營業(yè)務(wù)收入200000-主營業(yè)務(wù)成本120000)，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)視同銷售處理，其收益由兩部分組成，一部分計人營業(yè)外收入屬債務(wù)重組收益，另一部分構(gòu)成營業(yè)利潤，這兩部分收益計入利潤表是合理的，甲公司增加收益同時會增加所得稅6468元(196000×33％)。對于乙公司，確認(rèn)了債務(wù)重組損失66000元，可以抵減部分所得稅21780元(66000x33％)，相對舊準(zhǔn)則中“債權(quán)人不能確認(rèn)損失，而只能把損失計入到債務(wù)重組資產(chǎn)”的規(guī)定是一大改進，使債權(quán)人的利益合理化。
(三)完善“或有應(yīng)付金額”的會計處理按新準(zhǔn)則規(guī)定，在以修改債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，對于債務(wù)人而言，應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)賬面價值與重組后債務(wù)入賬價值之間的差額計入當(dāng)期損益。對于債權(quán)人而言，應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的入賬價值，重組債務(wù)賬面價值與重組后債權(quán)的入賬價值之間的差額計人當(dāng)期損益。如果涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。另外，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，且該金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
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