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債務重組相關稅金會計處理探討
在債務重組中，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，對債權人償債是一種比較常見的方式。2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第12號--債務重組》及其應用指南對非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務可能涉及稅金的會計處理缺乏明確的規(guī)范，本文擬對此進行探討。
一、以存貨抵債的增值稅會計處理
[例1] 債務人A企業(yè)欠債權人B企業(yè)貨款100萬元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備，A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。后因A企業(yè)財務上的困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)以其賬面價值60萬元的材料一批抵債70萬元，該批材料的公允價值是70萬元（假設等于增值稅的計稅價格）。
例1中涉及到增值稅專用發(fā)票的開具問題。不論債務人是否開具增值稅專用發(fā)票，債務人以存貨抵債，都應視同銷售計繳增值稅，按其公允價值70萬元作為增值稅計稅基礎計算增值稅的銷項稅額為11.9萬元（70×17%）。債務人如不開具增值稅專用發(fā)票，債權人也會因無法獲得增值稅發(fā)票的抵扣聯(lián)而減少當期的增值稅。結(jié)合債務人在債務重組中的被動地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認為，理性的債務人均會開具增值稅專用發(fā)票。
債務人開具的增值稅專用發(fā)票具有現(xiàn)金資產(chǎn)的特征。一方面 B企業(yè)取得該增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，減少B企業(yè)當期的增值稅11.9萬元，相當于獲得11.9萬元的現(xiàn)金資產(chǎn)；另一方面，A企業(yè)開具增值稅發(fā)票后，當期要增加增值稅11.9萬元，相當于（要）付出現(xiàn)金資產(chǎn)11.9萬元。該增值稅專用發(fā)票的開具，對雙方都有金額上的影響。債務人開具的增值稅專用發(fā)票還具有現(xiàn)金資產(chǎn)的屬性，將有助于準確判斷該債務重組的形式。這種債務重組可理解為一種混合形式，表現(xiàn)為債務人同時以現(xiàn)金資產(chǎn)和存貨抵償債務。在此例1中，相當于債權人取得了11.9萬現(xiàn)金資產(chǎn)（以獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)體現(xiàn)）時，同時還取得公允價值70萬的材料一批；根據(jù)“零和博弈”的思想，也相當于在債務人在（要）付出11.9萬現(xiàn)金資產(chǎn)（以開具的增值稅專用售聯(lián)體現(xiàn)）的基礎上，還付出公允價值70萬元的材料一批。此時債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、沖減重組債務的賬面價值。例1中，債務人確定的“營業(yè)外收入——債務重組利得”金額為18.1萬元（100-11.9–70）。
具體賬務處理如下。
A企業(yè)：
（1）借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
貸：其他業(yè)務收入（公允價值） 700000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 119000
營業(yè)外收入——債務重組利得 181000
（2）借：其他業(yè)務成本 600000
貸：原材料（賬面價值） 600000
B企業(yè)：
借：原材料（公允價值） 700000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 119000
營業(yè)外支出——債務重組損失 81000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
二、以固定資產(chǎn)抵債的營業(yè)稅會計處理
[例2]債務人A企業(yè)欠債權人B貨款100萬元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業(yè)財務上的困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)在市區(qū)的房產(chǎn)一處抵債，在A企業(yè)賬上該房屋原值100萬元，已計提折舊60萬元，為此重組進行一些清理，發(fā)生清理費用7.5萬元，清理得到的殘料變現(xiàn)1萬元，此后雙方到現(xiàn)場觀察后協(xié)商以此房產(chǎn)抵債70萬元，該房產(chǎn)的公允價值實70萬元（假設等于營業(yè)稅的計稅價格）。
首先，債務人應以價值形式反映出，其如何取得該項可用以抵債的、物理意義上的實體資產(chǎn)。債務方?jīng)Q定以某一固定資產(chǎn)抵債時，該資產(chǎn)就開始不符合會計意義上的“固定資產(chǎn)”的定義了，為了反映這種確認的改變，就會出現(xiàn)“固定資產(chǎn)”向“固定資產(chǎn)清理”轉(zhuǎn)變。 “固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集債務方用以抵債的資產(chǎn)實體的價值。一般來說，該資產(chǎn)實體的價值首先應包括原固定資產(chǎn)賬面價值（原固定資產(chǎn)原值-累計折舊-減值準備），還應包括以后發(fā)生的、與該實體資產(chǎn)相關的、使它達到可抵債狀態(tài)前一切合理必要的支出，如清理費用7.5萬元，以及依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》應交的營業(yè)稅3.5萬元（70×5%），而在清理過程獲得的清理收入1萬元，應減少該實體資產(chǎn)的價值。則債務人獲得的可用以抵債的實體資產(chǎn)的價值為50萬元（100-60 7.5 3.5-1）。
其次，債務人應以價值形式反映出，該“固定資產(chǎn)清理”抵債后的影響。確認處置非流動資產(chǎn)利得為該實體資產(chǎn)的公允價值與該實體資產(chǎn)的賬面價值之差，即20萬元（70 -50）；確認債務重組利得為該負債的公允價值與該實體資產(chǎn)的公允價值之差，即30萬元（100 -70）。
具體賬務處理如下：
A企業(yè)：
借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價值） 500000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 200000
營業(yè)外收入——債務重組利得 300000
B企業(yè)：
借：固定資產(chǎn)（公允價值） 700000
營業(yè)外支出——債務重組損失 200000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
三、以無形資產(chǎn)抵債的營業(yè)稅會計處理
[例3]債務人A企業(yè)欠債權人B貨款100萬元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業(yè)發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)以其賬面原值100萬元，已計提累計攤銷60萬元的專利權抵債70萬元，該專利權的公允價值實70萬元（假設等于營業(yè)稅的計稅價格）。
對于債務人來說，應當確認的債務重組利得為重組債務的賬面價值與該專利權資產(chǎn)公允價值之差，即30萬元（100－70）；確認的處置非流動資產(chǎn)利得為該專利權公允價值與該專利權賬面價值之差，即30萬元（70—40）。而依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，債務人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交的營業(yè)稅為3.5萬元（70×5%），可以認為其是債務人在處置該無形資產(chǎn)時的一種損失，由于營業(yè)外收支間沒有實質(zhì)聯(lián)系，所以應分開單獨反映。具體賬務處理如下：
A企業(yè)：
借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 35000
累計攤銷 600000
貸：無形資產(chǎn) 1000000
應交稅費——應交營業(yè)稅 35000
營業(yè)外收入——債務重組利得 300000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 300000
B企業(yè)：
借：無形資產(chǎn)（公允價值） 700000
營業(yè)外支出——債務重組損失 200000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
[2]財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
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