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研發用度會計處理的國際比較及其啟示
據統計，我國2000年研究開發用度僅占gdp比重的0.83%，而世界發達國家的均勻比重為2%，其中美國高達2.53%.但可以預計，隨著我國經濟與全球經濟一體化進程的加快，我國企業也必然會加大研究與開發的投進力度。對于日益增加的研究與開發用度，如何從財務會計層面進行規范也就擺在世界各國的財務會計職員眼前。鑒于此，本文擬選擇當今世界上幾個有代表性的國家對研究開發用度的會計規范進行比較，然后從研究開發的技術層面進行分析，以勤為我國修訂研究開發用度會計規范提供參考。一、世界各國對研究開發用度的會計規范比較及會計方法分析（一）世界各國研究與開發用度的現行會計規范美國對研究與開發用度會計處理做出規定的是（財務會計準則第2號公告——研究與開發用度）。該公告規定，研究與開發用度應在發生時計進當期損益。但值得說明的是，就計算機軟件的研究與開發用度如何進行處理，美國公認會計原則做出過特別規定，即sfas86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發本錢，一旦技術可行性得以確認，就應該確以為資產。之所以這樣做的原因是以為研究開發涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關系難以確定。中國要求研究開發用度在發生當期直接用度化，只有在研發成功后，按法律程序申請取得無形資產，將依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等中介用度資本化，并在一定期限內攤銷。英國對研究與開發用度（支出）的會計處理進行規范的公告是英國標準會計實務公告第13號。根據該公告，研究與開發支出應區別進行處理，按基礎研究、應用研究以及開發研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應在發生當時計進損益；而假如是開發支出，也通常應在發生時計進損益。除非出現特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項目，用度可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成。總體上看，傾向于用度化的會計政策。圖1產品開發風險概率圖
screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">日本的研究與開發用度在符合一定條件時（預計未來收進超過該項用度），可予以資本化，并在5年內注銷，不過實在務中采用較為穩健的直接沖銷法。法國的研究與開發用度，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷德國規定研究開發用度在發生確當期直接用度化。荷蘭規定，研究開發用度只要在預期具有未來效益即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內攤銷。國際會計委員會第38號準則將研究與開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段（如不能正確區分研究階段和開發階段，那么該企業應將項目支出均視同研究階段的支出處理）。相應地，要求研究用度在發生時計進當期損益，而開發階段支出是否應于發生時計進當期損益則要看開發用度是否符合特定的條件，如符合它確認的五個條件時，才予以資本化，確以為無形資產。綜上所述，世界各國研究開發用度的會計處理見表1.表1世界各國研究與開發用度比較screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">（二）研究與開發用度會計處理方法分析從世界各國的會計實踐來看，研究與開發用度的會計處理不過乎三種情況：用度化、資本化、有“條件”的資本化。圖2研究開發過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
1.用度化。采用這種方法的國家有美國、德國、中國等國。即將研究與開發用度在發生時全部作為期間用度，直接計進當期損益。其依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延了企業的應交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業的短期行為，企業治理當局有任意調節各期收益的可能，取得無形資產的本錢也不符合配比原則。特別是一些高新技術類的上市公司反映，公司當期投進的研發用度已高達企業總用度的50%甚至70%以上，而且，隨著市場對企業核心風險競爭力的要求越高，研發用度還呈上升趨勢。因此，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致了企業的收進與產出，投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。 2.資本化。采用這種方法的國家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開發用度在發生期內回集起來，一直等到開發成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業在連續幾年之內存在著若干研究開發項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與用度配比。其依據是研究開發活動必然產生某些無形資產，如專利權、專有技術等。獲取未來經濟效益并增加現有價值和企業整體價值，資本化的做法符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業的短期行為，但不加區別地將其全部資本化，有違配比原則和穩健原則。3.符合條件的研究開發用度加以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點。即符合條件的研究與開發用度資本化，其它研究開發用度則在發生時計進當期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當的難度，究竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。二、研究與開發用度的技術層面分析一般而言，隨著產品開發過程的不斷進行，即從最初想法的形成，到技術可行性測試，再到終極產品的形成，產品開發成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時間的推進，研究開發的風險在不斷降低，如圖1，在通過t1時刻，即通過技術可行性測試后，也就是在c處，此后的研究與開發變得很明朗，目的更加明確，失敗的風險較小。最初想法的形成，到技術可行性測試，這只是一個初步性的分析和調查階段，如圖3，也就是在第ⅰ階段，這一階段目的是搜集信息，產生新的熟悉，其未來是否會帶來經濟利益是非常不確定的，這時風險也非常大，所以在這一過程當中發生的研究開發用度應當用度化。但通過技術可行性測試后，如圖3第ⅱ階段，即從技術可行性測試到研究開發成功這一階段，主要目的為將技術運用于實踐，并產生實質性的改進，其未來經濟利益較為確定，開發失敗的風險也比較小，因而應將這一階段發生的研究開發用度加以資本化。圖3研究與開發投進過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
因此筆者以為，對于所有通過技術可行性測試的研究與開發用度均予以資本化。這在美國已有先例，如對已通過技術性可行性測試的軟件開發本錢資本化。需說明的是，研究開發用度是否可以資本化的條件是已通過技術可行性測試。換言之，并不是對所有的研究開發用度都資本化處理。如圖2所示，在時間t1（技術可行性測試時間）前發生的支出即r
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