合并財務(wù)報表中的特殊事項分析論文
現(xiàn)行企業(yè)會計準則及《企業(yè)會計制度》要求母公司對納入合并財務(wù)報表合并范圍的子公司采取權(quán)益法核算，確認為母公司的投資收益，在編制合并財務(wù)報表過程中再將確認的投資收益等事項予以抵消。這樣核算的結(jié)果導致母公司的報表與合并財務(wù)報表的部分項目存在一定的勾稽關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)交易、間接持股等特殊事項時，合并財務(wù)報表與母公司報表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“凈利潤”等項目是相等的，這是由于在編制合并財務(wù)報表過程中將子公司的股本、資本公積、盈余公積、子公司實現(xiàn)的本期凈利潤、前期凈利潤在母公司報表中以當期投資收益或以前留存收益的形式與母公司“長期股權(quán)投資”等項目予以抵消。而我們看到的合并財務(wù)報表與母公司報表的股本、資本公積、盈余公積、凈利潤等項目往往不相等，這是因為受到了一些特殊事項的影響。筆者擬對這些特殊事項進行分析。
1.關(guān)聯(lián)交易。
（1）納入合并范圍的企業(yè)間銷售存貨。
當期內(nèi)部銷售的存貨全部實現(xiàn)對外銷售的影響。若僅本期存在內(nèi)部交易且內(nèi)部交易的存貨均向外部單位實現(xiàn)銷售，合并抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本。這種情況并不影響上述項目的相等關(guān)系。
當期內(nèi)部銷售的存貨全部或部分實現(xiàn)對外銷售的影響。若存在尚未實現(xiàn)對外銷售的存貨，我們會將該部分未對外銷售存貨包含的內(nèi)部利潤予以抵消。合并抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本，存貨（未實現(xiàn)內(nèi)部利潤金額）。例如，2004年度納入合并范圍的子公司A銷售一批存貨給納入合并范圍的另一家子公司B，A公司該批存貨的成本為100萬元，銷售價格為120萬元，期末B公司購入的該批存貨均未實現(xiàn)對外銷售，且上期不存在內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，那么在合并過程中針對該內(nèi)部交易的抵消分錄會導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小20萬元。
未實現(xiàn)對外銷售存貨在下一會計期間處理的影響。續(xù)前例，若2004年度內(nèi)部交易存貨已售出，且2005年度A公司銷售給B公司的存貨成本為200萬元，銷售價格為240萬元，在期末均未售出。合并抵消分錄為：借：年初未分配利潤20萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本20萬元。借：主營業(yè)務(wù)收入240萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本200萬元，存貨40萬元。那么，2005年度第一筆分錄導致合并財務(wù)報表凈利潤比母公司報表凈利潤大20萬元，但并未導致兩表的未分配利潤不等，而第二筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小40萬元。
由此可以看出，當期內(nèi)部交易未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤同時影響兩表的凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系，而上期未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤若在本期仍未實現(xiàn)，則亦同時影響凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系；若上期未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤在本期已實現(xiàn)，則其僅導致凈利潤不等，未分配利潤仍然是相等的。此外，若未實現(xiàn)對外銷售的存貨提取了跌價準備，則亦應(yīng)考慮其對兩表凈利潤及未分配利潤的影響。
（2）關(guān)聯(lián)方內(nèi)部往來提取壞賬準備。若期初不存在內(nèi)部往來提取的壞賬準備，本期內(nèi)部往來提取壞賬準備100萬元，則抵消分錄為：借：壞賬準備100萬元；貸：管理費用100萬元。此分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤比母公司凈利潤及未分配利潤大100萬元，該筆分錄在下一會計期間為：借：壞賬準備100萬元；貸：年初未分配利潤100萬元。該筆分錄在下期導致合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司的未分配利潤大100萬元，兩表的凈利潤則仍可相等，但在下期根據(jù)往來款的增減補提或沖回的壞賬準備會同時導致兩表凈利潤與未分配利潤不等。
（3）內(nèi)部單位一方銷售存貨或固定資產(chǎn)，另一方購入作為固定資產(chǎn)使用。若銷售方以高于成本價售出，則銷售當期的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本，固定資產(chǎn)原價。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤小。銷售期多計提折舊的沖回：借：累計折舊；貸：管理費用。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報表的凈利潤及未分配利潤大。以后期間的抵消分錄（對原價的抵消及上期折舊的抵消）僅影響未分配利潤而不影響凈利潤，且影響凈額在逐年減少，以后期間的當期多提折舊的沖回仍同時影響凈利潤與未分配利潤。若銷售方以低于成本價售出，則影響的方式相同，但影響的方向相反。
2.盈余公積的反提。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按當期實現(xiàn)的凈利潤提取。故在合并抵消中已抵消的子公司當期提取及按前期累計提取的盈余公積，以后還需要按母公司享有的比例補提回來。例如：借：年初未分配利潤100萬元，提取盈余公積20萬元；貸：盈余公積120萬元。該筆分錄導致合并財務(wù)報表的盈余公積比母公司報表的盈余公積大120萬元，合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司報表的未分配利潤小120萬元，未對兩表凈利潤造成影響。
3.間接持股。若母公司持有子公司A的股權(quán)比例為80％，持有子公司B的股權(quán)比例為60％，A公司持有B公司的股權(quán)比例為10％，則在合并過程中A公司需要對B公司進行模擬權(quán)益法核算。假設(shè)僅存在留存收益的模擬（即B公司從設(shè)立至今未有資本公積），若模擬權(quán)益法核算確認的投資收益及前期收益在合并過程中被抵消，即作合并抵消分錄時模擬分錄為：借：長期股權(quán)投資100萬元；貸：投資收益20萬元，年初未分配利潤80萬元。然后作長期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消分錄，則會導致合并財務(wù)報表的凈利潤比母公司報表的凈利潤大20萬元，而合并財務(wù)報表的未分配利潤比母公司報表的未分配利潤大100萬元。若A公司將模擬權(quán)益法分錄納入其報表，母公司按模擬后的報表對A公司采用權(quán)益法進行核算后，再進行長期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消，則不會導致兩表的凈利潤及未分配利潤不等；或母公司按對B公司直接持股與間接持股比例（60％+80％×10％）確認為母公司對B公司的投資收益再進行抵消，也不會導致兩表未分配利潤及凈利潤的不等。上例僅考慮留存收益的模擬，若資本公積變動可比照其處理。
模擬權(quán)益法核算的分錄無論是涉及損益還是資本公積，都是作為合并過程的抵消分錄，這主要是站在單個企業(yè)的角度來進行考慮的。比如A公司對B公司持股僅為10％，應(yīng)采用成本法核算，不應(yīng)將模擬分錄納入A公司報表。模擬權(quán)益法分錄若進入A公司報表或直接由母公司采用權(quán)益法進行核算并納入其報表，這就主要是站在集團的角度進行考慮的。目前這兩種方法均被采用，我們只需判斷合并財務(wù)報表編制正確與否、分析其采取的方法是否對兩表相關(guān)項目的相等關(guān)系造成影響即可。
4.出現(xiàn)資不抵債子公司，合并過程中產(chǎn)生未確認投資損失。假設(shè)母公司新設(shè)全資子公司A實收資本為50萬元，無其他所有者權(quán)益項目，本期該子公司實現(xiàn)凈利潤-100萬元，則母公司確認當期投資收益-50萬元。在合并過程中，匯總報表將子公司A的-100萬元利潤包含進來，而抵消分錄僅抵消了母公司-50萬元的投資收益，另-50萬元在合并利潤表中凈利潤下方的本年未確認投資損失項目中反映，這樣導致合并財務(wù)報表的凈利潤比母公司報表凈利潤小50萬元。但由于本年發(fā)生的未確認投資損失以正數(shù)作為加項反映，兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不受影響。以后期間再發(fā)生虧損或以前年度虧損轉(zhuǎn)回則會影響兩表的凈利潤，當期虧損或前期虧損轉(zhuǎn)回及各年累計虧損對兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不造成影響。
5.合并范圍的變更。由于合并范圍變更，無論是新增戶數(shù)還是減少戶數(shù)，母公司僅將新增后或減少前子公司實現(xiàn)的凈利潤按享有比例確認為投資收益，再在合并過程中予以抵消即可。因此，合并范圍的變更不會對合并財務(wù)報表與母公司報表中各項目的相等關(guān)系造成影響。即使在2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則下，同一控制下企業(yè)合并導致合并范圍變化需調(diào)整期初資產(chǎn)負債表及利潤表的，也不會對各項目的相等關(guān)系造成影響。此外，合并范圍的變更也不會影響合并財務(wù)報表本年年初的未分配利潤與上年年末的未分配利潤的銜接。
6.少數(shù)股東的存在。在合并過程中，先將子公司的凈利潤匯至合并財務(wù)報表，然后在合并抵消過程中將該凈利潤以母公司投資收益及少數(shù)股東收益的形式抵消，且現(xiàn)行報表將少數(shù)股東收益列示在“利潤總額”項目下方，并以減項列示，故不會對凈利潤及未分配利潤造成影響。假如少數(shù)股東收益列示于“凈利潤”之下，則會對兩表凈利潤造成影響，但對未分配利潤不造成影響。
此外，年初未分配利潤的相等關(guān)系實際上是上年合并財務(wù)報表與母公司報表中未分配利潤的相等關(guān)系，上年各特殊事項對兩表未分配利潤的影響亦會對本年兩表年初未分配利潤造成影響。若上年的特殊事項已消除，則對本年凈利潤仍會造成影響，但對本年年末的未分配利潤就不構(gòu)成影響了。
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