研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠與會計核算論文
一、研發(fā)項(xiàng)目的界定與管理
研發(fā)項(xiàng)目在研發(fā)費(fèi)用核算中相當(dāng)于一個成本計算對象，研發(fā)項(xiàng)目確定的研發(fā)范圍直接限定了研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模。
1.企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的界定。企業(yè)只要進(jìn)行研發(fā)活動都必須對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會計核算，會計上核算的研發(fā)項(xiàng)目范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于高新企業(yè)認(rèn)定和稅前加計扣除的認(rèn)定中的范圍，即必須是有價值、有目標(biāo)、可持續(xù)、符合目錄的研發(fā)項(xiàng)目對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用才能享受稅前加計扣除優(yōu)惠。稅前加計扣除研發(fā)項(xiàng)目申報立項(xiàng)時應(yīng)把握以下三點(diǎn)：①如果國家有關(guān)部門、國際性行業(yè)組織或全國性行業(yè)組織等具備相應(yīng)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)提供了最新的技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準(zhǔn)），研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)優(yōu)于最新技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準(zhǔn)）；②如果沒有相應(yīng)的技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準(zhǔn)），研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)優(yōu)于行業(yè)競爭對手，是該技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)真正的、有價值的進(jìn)步；③如果很難說明是否有價值的進(jìn)步，則至少應(yīng)該同時符合三個要素，即創(chuàng)新的目的性很強(qiáng)、有計劃地投入資源、能形成以知識產(chǎn)權(quán)為主要形式的最終成果或中間性成果。簡言之，就是要使研發(fā)活動具有“獨(dú)立時間、財務(wù)安排和人員配置”的特性，且不重復(fù)。即使生產(chǎn)過程與研發(fā)過程合在一起，也應(yīng)當(dāng)保證研發(fā)活動是有“獨(dú)立時間、財務(wù)安排和人員配置”的。
2.企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的管理。企業(yè)對研發(fā)項(xiàng)目一般應(yīng)實(shí)行課題管理制。企業(yè)應(yīng)盡可能建立獨(dú)立的研發(fā)部門，圍繞國家科技規(guī)劃確定的重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵技術(shù)，構(gòu)建完整的研發(fā)項(xiàng)目體系，制定中長期研發(fā)規(guī)劃。要做好研發(fā)項(xiàng)目籌劃，無論是有計劃的還是在生產(chǎn)過程中臨時起意的研發(fā)活動，均應(yīng)由技術(shù)研發(fā)人申請立項(xiàng)，組織專家團(tuán)隊(duì)對可行性報告進(jìn)行內(nèi)部評價、評議，做到“六明確”：明確研發(fā)項(xiàng)目名稱、明確研發(fā)目標(biāo)、明確研發(fā)方式、明確研發(fā)時限、明確研發(fā)人員、明確研發(fā)費(fèi)用開支范圍。企業(yè)決策投入研發(fā)后，會計部門應(yīng)向稅務(wù)部門備案。另外，建議研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)涵蓋技術(shù)、產(chǎn)品、工藝、材料、標(biāo)準(zhǔn)等，將工藝開發(fā)納入研發(fā)階段。
二、研發(fā)支出核算的賬戶設(shè)置與使用
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》都要求進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為，在解讀會計、稅法、高新企業(yè)認(rèn)定相關(guān)政策的基礎(chǔ)上，應(yīng)理清三個方面需反映的會計信息，以終定始，通過科學(xué)合理的賬戶設(shè)置，盡可能地同時滿足三方面的要求。“研發(fā)支出”專賬管理要求企業(yè)在一套總賬的基礎(chǔ)上，必須設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行輔助核算。
1.研發(fā)材料費(fèi)用核算項(xiàng)目設(shè)置。研發(fā)材料費(fèi)用下可設(shè)“直接材料”、“直接燃料”、“直接動力”三個核算項(xiàng)目，分別核算從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用，會計核算要求與稅前加計扣除規(guī)定范圍完全一致，高新企業(yè)認(rèn)定該項(xiàng)費(fèi)用歸集在“直接投入”欄目。研發(fā)活動的試制品或研發(fā)產(chǎn)品直接對外銷售或作為企業(yè)用于銷售產(chǎn)品的組成部分的，其研發(fā)試制品或產(chǎn)品成本中的材料、燃料及動力等費(fèi)用不能加計扣除；研發(fā)活動領(lǐng)用的材料、燃料等未消耗完尚有使用價值的，移交生產(chǎn)部門或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓，原已記入“研發(fā)支出”、“管理費(fèi)用”等科目的費(fèi)用，應(yīng)按賬面價值或合理分?jǐn)們r值作轉(zhuǎn)出處理，不得作為研發(fā)費(fèi)用扣除。無法確定價值的，按取得的轉(zhuǎn)讓收入沖減研發(fā)費(fèi)用。
2.研發(fā)人工費(fèi)用核算項(xiàng)目設(shè)置。人才是最活躍的技術(shù)創(chuàng)新要素，也是決定技術(shù)創(chuàng)新成敗的最關(guān)鍵、最核心的要素，在研發(fā)費(fèi)用中所占比例通常較大。對于該項(xiàng)費(fèi)用，會計核算、稅前加計扣除、高新企業(yè)認(rèn)定口徑差異很大，包括人員認(rèn)定和薪酬項(xiàng)目歸集。實(shí)際核算中可以設(shè)置“工資薪金”等核算項(xiàng)目，分別與稅前加計扣除、高新企業(yè)認(rèn)定對應(yīng)。
3.固定資產(chǎn)費(fèi)用和無形資產(chǎn)攤銷核算項(xiàng)目設(shè)置。對于該項(xiàng)費(fèi)用，會計核算、稅前加計扣除、高新企業(yè)認(rèn)定口徑差異也很大，實(shí)際核算中可以設(shè)置“儀器設(shè)備折舊費(fèi)”等核算項(xiàng)目，分別與稅前加計扣除、高新企業(yè)認(rèn)定對應(yīng)。無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)將專門用于研發(fā)的無形資產(chǎn)和非專門用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)分開進(jìn)行核算，只有專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等所發(fā)生的費(fèi)用攤銷才能在稅前加計扣除。
4.中試與試制費(fèi)的核算。中試與試制費(fèi)的核算需注意中試階段與生產(chǎn)階段的區(qū)分。專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備等移交生產(chǎn)部門或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓的，原已記入“研發(fā)支出”、“管理費(fèi)用”等科目的費(fèi)用，應(yīng)按賬面價值或合理分?jǐn)們r值作轉(zhuǎn)出處理，不得作為研發(fā)費(fèi)用扣除。無法確定價值的，按取得的轉(zhuǎn)讓收入沖減研發(fā)費(fèi)用。
5.研發(fā)成果費(fèi)和其他研發(fā)費(fèi)用的核算。只有研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收、鑒定費(fèi)用等可稅前加計扣除，企業(yè)可將這些項(xiàng)目設(shè)置為輔助核算項(xiàng)目。以下費(fèi)用是不能稅前加計扣除的：①研發(fā)成果申請專利，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)等；②研發(fā)成果評估費(fèi)；③高新科技研發(fā)保險費(fèi)。邀請外聘評審機(jī)構(gòu)或?qū)＜覅⑴c論證、評審、驗(yàn)收，需外聘評審機(jī)構(gòu)或?qū)＜医o出書面意見并蓋章或簽字。可加計費(fèi)用包括外聘評審機(jī)構(gòu)開具的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用，或者邀請專家評審的專家費(fèi)，但是不能包括邀請專家的差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。其中，專家費(fèi)要執(zhí)行一定的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、代理費(fèi)、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用支出，從管理費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，不應(yīng)納入研發(fā)費(fèi)用。其他研發(fā)費(fèi)用中與研發(fā)活動直接相關(guān)的圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、設(shè)計制定費(fèi)、新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)可稅前加計扣除，企業(yè)可以設(shè)置核算項(xiàng)目分別進(jìn)行核算。但是實(shí)際核算中，新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)等費(fèi)用因與研發(fā)人工費(fèi)用、委托外部研發(fā)費(fèi)等項(xiàng)目重疊，很難歸集，因此一般認(rèn)定為0。以下費(fèi)用是不能稅前加計扣除的：①其他進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計的費(fèi)用；②會議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等。
6.委托外部研發(fā)費(fèi)用。委托外部研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，委托方可要求受托方按上述方法進(jìn)行專賬核算，并向其提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用明細(xì)賬。委托方需分別核算“委托境內(nèi)單位研發(fā)費(fèi)用”、“委托境外單位研發(fā)費(fèi)用”、“其他委托外部研究開發(fā)費(fèi)用”。委托外部研發(fā)費(fèi)用中，委托個人的研發(fā)費(fèi)用是不能加計扣除的。高新企業(yè)認(rèn)定過程中，需單獨(dú)填列“境內(nèi)的外部研發(fā)投入額”，委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費(fèi)用總額。
三、研發(fā)支出會計核算與稅前加計扣除需要注意的問題
1.研發(fā)方式的選擇與判斷。研發(fā)方式?jīng)Q定了享受加計扣除的主體。稅前加計扣除對研發(fā)方式的判斷不僅看法律形式，更重要的是看實(shí)質(zhì)——研發(fā)成果由誰享受。自主研發(fā)：研發(fā)成果由企業(yè)獨(dú)占，研發(fā)企業(yè)在一個納稅年度中實(shí)際發(fā)生的相關(guān)研發(fā)費(fèi)用可加計扣除。合作研發(fā)：研發(fā)成果由合作方共享，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計算加計扣除。委托研發(fā)：研發(fā)成果由委托方獨(dú)享，委托方按照規(guī)定計算加計扣除，由受托方提供清單。集團(tuán)公司集中研發(fā)：研發(fā)成果由集團(tuán)公司共享，其實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，根據(jù)簽訂集中研發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同，按權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用支出和收益分享一致的原則在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｗ灾餮邪l(fā)會計核算是基礎(chǔ)、根本；合作研發(fā)雙方各自按自主研發(fā)方式進(jìn)行核算；委托研發(fā)由委托方出錢，受托方按自主研發(fā)方式進(jìn)行核算；集團(tuán)公司集中研發(fā)，集團(tuán)總部與各分公司分別按自主研發(fā)方式進(jìn)行核算。
2.研發(fā)階段與生產(chǎn)階段的區(qū)分。企業(yè)的研發(fā)活動一般可分為全新型和改進(jìn)型兩大類，總的來說都可分成調(diào)研設(shè)計、立項(xiàng)、試驗(yàn)研究、小試中試、量產(chǎn)幾個階段。每個階段要達(dá)成什么目標(biāo)，一般由企業(yè)技術(shù)研發(fā)部門明確，一般來說量產(chǎn)以前是研發(fā)階段。例如：軟件產(chǎn)品《軟件著作權(quán)證書》登記證書取得前為研發(fā)階段；新藥研發(fā)向藥監(jiān)局取得新藥證書之前為研發(fā)階段；用來出售的專利權(quán)獲得《專利證書》之前為研發(fā)階段；如果是企業(yè)自己投入生產(chǎn)使用的專利權(quán)，在進(jìn)行大規(guī)模商業(yè)生產(chǎn)之前都可視為研發(fā)階段。
3.研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的合理劃分。研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化，與研究階段和開發(fā)階段的劃分相關(guān)。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對研究與開發(fā)階段的劃分做出了明確規(guī)定，但是實(shí)際操作中主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，因此爭議較大。一般業(yè)績好、研發(fā)項(xiàng)目多的企業(yè)費(fèi)用化比例較高，當(dāng)期加計扣除的金額較大。其實(shí)如果研發(fā)費(fèi)用符合加計扣除條件，費(fèi)用化和資本化帶來的只是時間性差異。因此，建議會計核算中不要只考慮盈余管理，還要從資產(chǎn)負(fù)債表角度進(jìn)行綜合考慮。一般認(rèn)為中試以后屬于開發(fā)階段，符合條件的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，例如新藥研發(fā)進(jìn)入臨床實(shí)驗(yàn)（志愿者實(shí)驗(yàn)、少數(shù)患者、大是患者）為開發(fā)階段。采用委托研發(fā)方式的，如果研究開發(fā)費(fèi)委托方是在合同簽訂時一次性支付給受托方的，企業(yè)無法劃分研究階段和開發(fā)階段的支出，則支付的研究開發(fā)費(fèi)應(yīng)全部費(fèi)用化進(jìn)入當(dāng)期損益。如果委托方是根據(jù)受托方開發(fā)進(jìn)度分期支付研究開發(fā)費(fèi)的，委托方應(yīng)密切關(guān)注受托方的開發(fā)進(jìn)度：對于在研究階段支付的支出，費(fèi)用化進(jìn)入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段支付的支出，資本化記入“研發(fā)支出——資本化支出”科目，待專利申請成功后，將申請注冊階段發(fā)生的各項(xiàng)支出連同開發(fā)階段的支出全部轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的成本。
4.研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算“四區(qū)分”。在企業(yè)賬套系統(tǒng)內(nèi)對研發(fā)費(fèi)用單獨(dú)設(shè)置總賬與明細(xì)賬進(jìn)行會計核算是稅前加計扣除基本前提，在此基礎(chǔ)上要做到“四區(qū)分”。（1）區(qū)分研發(fā)材料、燃料和非研發(fā)材料、燃料，材料、燃料需要有明確的領(lǐng)用指向，即在領(lǐng)料單上注明“××研發(fā)項(xiàng)目耗用”，材料費(fèi)用所占比重應(yīng)合理，不能將生產(chǎn)材料擠入研發(fā)材料費(fèi)用。（2）區(qū)分研發(fā)用動力費(fèi)用和非研發(fā)用動力費(fèi)用，研發(fā)部門動力費(fèi)用最好是單獨(dú)設(shè)計量表，如電表、燃?xì)獗恚悇?wù)復(fù)核有時會查驗(yàn)計量依據(jù)。如果是總表分?jǐn)偅悇?wù)可能會認(rèn)為無法確定，很容易被剔除。（3）區(qū)分研發(fā)人員和非研發(fā)人工資薪金，對研發(fā)人員的薪酬分配模式要事先進(jìn)行籌劃，例如：采用項(xiàng)目工資制模式、提成工資制模式還是技術(shù)承包工資制等模式；提高研發(fā)人員工資，會使與工資有關(guān)的三項(xiàng)費(fèi)用（職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)）增加，這三項(xiàng)費(fèi)用是不能稅前加計扣除的；研發(fā)人員的通訊費(fèi)、汽油費(fèi)一般不能稅前扣除，能否轉(zhuǎn)換為貨幣補(bǔ)貼；次年發(fā)放給研發(fā)人員的年終獎當(dāng)年不能加計扣除，能否改變發(fā)放辦法等。（4）區(qū)分研發(fā)設(shè)備與非研發(fā)設(shè)備等，在研發(fā)立項(xiàng)時就應(yīng)注明研發(fā)需要購買的設(shè)備和研發(fā)活動所需的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的名稱，購入時申購單、購入后制作固定資產(chǎn)卡片等也應(yīng)注明是研發(fā)專用。專屬研發(fā)費(fèi)用采用直接對應(yīng)核算辦法，公共費(fèi)用采用總量計量再分?jǐn)偟霓k法，對不同的費(fèi)用采用不同的分?jǐn)傄罁?jù)。例如：某一研發(fā)人員同時參與多個研發(fā)項(xiàng)目，其人工費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在研發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行分配，分配標(biāo)準(zhǔn)可選擇各項(xiàng)目人月時。即先計算出所有研發(fā)項(xiàng)目總?cè)藛T時（研發(fā)項(xiàng)目時間×平均參與研發(fā)人員數(shù)），然后計算出分配率（單位人月時的人工費(fèi)=總?cè)斯べM(fèi)÷總?cè)嗽聲r），最后計算出每個項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟娜斯べM(fèi)（該項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟娜斯べM(fèi)=每個項(xiàng)目的人月時×單位人月時的人工費(fèi)）。其他各項(xiàng)費(fèi)用的分配可參照研發(fā)項(xiàng)目人工費(fèi)的分配，切忌平均分配。
5.研發(fā)過程證據(jù)檔案保管“分階段”。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)明確一個觀點(diǎn)：業(yè)務(wù)部門產(chǎn)生稅收，會計部門計算稅收。要想充分享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策，必須抓好會計基礎(chǔ)工作，切實(shí)做到根據(jù)入賬原始憑證就能認(rèn)定歸屬某一研發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)支出，分階段設(shè)計保管好原始憑證等檔案材料。研發(fā)立項(xiàng)階段的檔案材料包括決議文件、研究開發(fā)項(xiàng)目計劃書、研究項(xiàng)目預(yù)算報告（項(xiàng)目預(yù)算和年度預(yù)算）、研發(fā)團(tuán)隊(duì)成員材料、委托研發(fā)決議、研發(fā)合同等；研發(fā)執(zhí)行過程中的檔案材料包括研發(fā)人員勞動合同、出勤情況統(tǒng)計表、繳納“五險一金”的相關(guān)資料、工資發(fā)放記錄、獎金核準(zhǔn)及發(fā)放記錄、個人所得稅代扣代繳相關(guān)資料、人工費(fèi)用在各研發(fā)項(xiàng)目之間的分?jǐn)傆嬎惚怼⒀邪l(fā)領(lǐng)用材料領(lǐng)料單、以經(jīng)營租賃方式租入的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備合同或協(xié)議、租賃費(fèi)付款記錄等。研發(fā)結(jié)束后的檔案材料包括研發(fā)項(xiàng)目的論證、評審、驗(yàn)收、鑒作者:單位:定材料、研發(fā)費(fèi)用決算、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、承包、服務(wù)合同及收入證明記錄等。
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