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企業(yè)為員工交納的各類保險涉稅問題解析
稅收的產生。稅收是伴隨國家的產生而產生的。物質前提是社會有剩余產品，社會前提是有經濟化的公共需要，經濟前提是有獨立的經濟利益主體，上層條件是有強制性的公共權力。中國的稅收是公元前594春秋時代魯宣公實行“初稅畝”從而確立土地私有制時才出現(xiàn)的。
許多企業(yè)除為員工必須交納社會保險外，還為員工交納人身意外傷害保險等商業(yè)保險。 企業(yè)為員工交納的各類保險，大致分為兩類。第一類是所有企業(yè)必須交納的社會保險，具體包括：基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費。第二類是企業(yè)自愿為員工交納的各種商業(yè)保險。
一些財務人員往往存在困惑，已交納的各類保險是否免征個人所得稅?能否在企業(yè)所得稅前全額扣除?本文將從個人所得稅和企業(yè)所得稅兩方面來談這些保險的涉稅問題。
個人所得稅：
《中華人民共和國社會保險法》(主席令第三十五號)的規(guī)定，企業(yè)為員工必須交納社會保險，包括企業(yè)為個人繳付的部分和個人繳付的部分。企業(yè)繳納的社會保險，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》(國務院令第600號)第二十五條規(guī)定：“按照國家規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。”
《財政部 國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費 住房公積金有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2006〕10號)第一條規(guī)定：“企事業(yè)單位按照國家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅;個人按照國家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。
企事業(yè)單位和個人超過規(guī)定的比例和標準繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”
企業(yè)為員工交納的社會保險沒有超過國家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法的，免征個人所得稅;超過的部分應并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。
未超過國家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法的，免征個人所得稅。那么對于具體比例是多少呢?對此，勞動和社會保障部社會保險事業(yè)管理中心于2006年出臺了《關于規(guī)范社會保險費繳費基數(shù)有關問題的通知》(勞社險中心函〔2006〕60號)文件，該文件第五條規(guī)定：
“(一)參保單位繳納基本養(yǎng)老保險費的基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個人繳費工資基數(shù)之和，但在全省區(qū)市范圍內應統(tǒng)一為一種核定辦法。
單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險費的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎，在當?shù)芈毠て骄べY的60%--300%的范圍內進行核定。
(二)參保單位繳納基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費的基數(shù)為職工工資總額，基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險職工個人繳費基數(shù)為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個人月平均工資為繳費基數(shù)。”
因此，企業(yè)為員工交納的社會保險費超過了按其本人上一年度月平均工資的300%計算的社會保險費部分，應并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。
對于商業(yè)保險，《個人所得稅法》第四條規(guī)定的十項免稅行為中沒有商業(yè)保險，《個人所得稅法實施條例》也沒有規(guī)定企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險免征個人所得稅。截止目前，財政部 國家稅務總局也沒有單獨出臺企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險免征個人所得稅的稅收法規(guī)文件。而且國家稅務總局于2005年以批復形式的文件——《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2005〕318號)明確規(guī)定：“對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業(yè)向保險公司繳付時(即該保險落到被保險人的保險賬戶)并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責代扣代繳。”因此，企業(yè)為員工交納的所有商業(yè)保險是不免個人所得稅的。應在向保險公司繳付時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。
但是，對于商業(yè)保險中的企業(yè)年金，財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局聯(lián)合發(fā)文——《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2013〕103號)規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金(包括企業(yè)為個人繳付的和個人繳付的)，可以遲延到退休領取時在繳納個人所得稅。該文件規(guī)定如下：
一、企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個人所得稅處理1.企業(yè)和事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱單位)根據(jù)國家有關政策規(guī)定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統(tǒng)稱年金)單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。2.
2.個人根據(jù)國家有關政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。
3.超過本通知第一條第1項和第2項規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。
4.企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。
二、年金基金投資運營收益的個人所得稅處理
年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。
三、領取年金的個人所得稅處理
1.個人達到國家規(guī)定的退休年齡，在本通知實施之后按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。
2.根據(jù)上述財稅〔2013〕103號第一條規(guī)定，個人繳費部分不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%、企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)不超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%的部分，其應交納的個人所得稅在個人達到國家規(guī)定的退休年齡按月領取年金時繳納;個人繳費部分超過上述規(guī)定的，其應交納的個人所得稅應在企業(yè)實際繳付年金時并入個人當期的工資、薪金所得，繳納個人所得稅。
企業(yè)所得稅：
企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為員工繳納的社會保險——企業(yè)繳納的部分，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第三十五條規(guī)定：“ 企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。”，準予全額在企業(yè)所得稅前扣除。
相關標準應為《關于規(guī)范社會保險費繳費基數(shù)有關問題的通知》(勞社險中心函〔2006〕60號)第五條規(guī)定： “單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險費的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎，在當?shù)芈毠て骄べY的60%~300%的范圍內進行核定。參保單位繳納基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費的基數(shù)為職工工資總額，基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險職工個人繳費基數(shù)為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個人月平均工資為繳費基數(shù)。” 但是如果企業(yè)為員工繳納的基本養(yǎng)老保險費超過了按當?shù)芈毠て骄べY300%計算的保險費部分，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
對于商業(yè)保險中的補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險，《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。”
補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費的標準，財政部 國家稅務總局于2009年出臺了《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》 (財稅〔2009〕27號)，該文件規(guī)定，“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分，不予扣除。”
因此，企業(yè)為員工繳納的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除;超過的部分，應調增應納稅所得額。
《企業(yè)年金試行辦法》(勞動和社會保障部令第20號)第二條 本辦法所稱企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。所以，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金屬于補充養(yǎng)老保險，企業(yè)年金不超過職工工資總額5%標準內的部分可以在企業(yè)所得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，允許在企業(yè)所得稅前扣除。目前關于特殊工種范圍存在兩種版本：
(1)人力資源和社會保障部公布的特殊工種目錄;
(2)國家安全生產監(jiān)督管理局《關于特種作業(yè)人員安全技術培訓考核工作的意見》(安監(jiān)管人字〔2002〕124號)規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。
現(xiàn)有財稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實際操作中企業(yè)無法準確判斷，建議企業(yè)與當?shù)刂鞴芏悪C關溝通后確認扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第三十六條規(guī)定，國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
截止目前，國務院財政、稅務主管部門只出臺了《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2009〕27號)規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
綜上所述，企業(yè)繳納的除依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費外，企業(yè)為員工繳納的其他所有商業(yè)保險都不準予在企業(yè)所得稅前扣除。
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