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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理
隨著財(cái)稅【2016】22號(hào)文的出臺(tái)，文件對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理基本上已經(jīng)完善，目前的爭(zhēng)議可能就是預(yù)繳稅款的抵減方式，即是按項(xiàng)目抵減還是混合抵減?下面是yjbys小編為大家?guī)?lái)的關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理的知識(shí)，歡迎閱讀。
一、基本規(guī)定
(一)稅收政策規(guī)定
1、如何預(yù)繳稅款?國(guó)稅總局2016年18號(hào)公告明確規(guī)定采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。并在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
2、如何抵減稅款?國(guó)稅總局2016年18公告規(guī)定房開(kāi)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)以適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
從上述規(guī)定來(lái)看，目前的稅收政策對(duì)房開(kāi)企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是允許不同項(xiàng)目混合抵減的，另外從增值稅申報(bào)表的填報(bào)方面來(lái)看，也是支持混合抵減的。
(二)會(huì)計(jì)處理規(guī)定
企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
簡(jiǎn)易計(jì)稅的項(xiàng)目根據(jù)財(cái)會(huì)【2016】22文的規(guī)定，“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)，為此簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅需通過(guò)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目來(lái)反映，這個(gè)要與一般計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅通過(guò)“預(yù)交增值稅”科目來(lái)反映相區(qū)別。
從上述規(guī)定來(lái)看，財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)文對(duì)房開(kāi)企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是按照項(xiàng)目對(duì)應(yīng)抵減的思路來(lái)的。這就和稅收政策不一致，產(chǎn)生了稅會(huì)差異，對(duì)于該問(wèn)題筆者將在下文通過(guò)三個(gè)案例進(jìn)行詳述。
二、案例講解
案例1：明大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，均備案成老項(xiàng)目。
(1)2016年5月份，A項(xiàng)目預(yù)售取得房款2100萬(wàn)元，B項(xiàng)目未滿(mǎn)足預(yù)售條件。
A項(xiàng)目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開(kāi)企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期才向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
(2)2016年6月份填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后，A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅60
貸：銀行存款60
(3)2016年6月A項(xiàng)目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬(wàn)元，B項(xiàng)目滿(mǎn)足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬(wàn)元。
①A項(xiàng)目正式交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對(duì)預(yù)收房款2100萬(wàn)和后續(xù)房款10500萬(wàn)確認(rèn)收入并繳納增值稅，做如下分錄：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅600
②B項(xiàng)目預(yù)售取得房款，按照上述分析，需做如下分錄：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
(4)2016年7月份納稅申報(bào)后，需要做如下會(huì)計(jì)處理
①填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后，B項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅900
貸：銀行存款900
②A項(xiàng)目需繳納增值稅：
A項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅額=600-60(預(yù)繳的增值稅)=540萬(wàn)元
根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理后“簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目有借方余額360萬(wàn)元，2016年7月份企業(yè)無(wú)需繳納增值稅，也就是A項(xiàng)目應(yīng)納增值稅540萬(wàn)元被B項(xiàng)目預(yù)繳的900萬(wàn)增值稅抵減掉了。
從稅收政策的規(guī)定來(lái)看，一方面不同項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅是可以混抵的;另一方面次月預(yù)繳的增值稅即使還沒(méi)有繳款入庫(kù)，也可以馬上抵減申報(bào)應(yīng)繳的增值稅，不用等到預(yù)繳增值稅入庫(kù)后下個(gè)月再抵減，這兩點(diǎn)從增值稅申報(bào)表的填寫(xiě)中可以得到實(shí)現(xiàn)。
綜上所述，房開(kāi)企業(yè)在只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的情況下，無(wú)論是單項(xiàng)目還多項(xiàng)目核算，稅會(huì)不會(huì)出現(xiàn)差異，通過(guò)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”這個(gè)二級(jí)科目就可以將相關(guān)業(yè)務(wù)核算清楚。
案例2：明大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有C、D兩個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，均為新項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅。
(1)2016年5月C項(xiàng)目預(yù)售取得房款5550萬(wàn)元，D項(xiàng)目未滿(mǎn)足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2016年5月采購(gòu)建筑材料一批，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，含稅價(jià)格1170萬(wàn)元，取得建安勞務(wù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票11100萬(wàn)元，該批專(zhuān)用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報(bào)日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
①C項(xiàng)目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開(kāi)企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期才向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
②購(gòu)入建筑材料入庫(kù)時(shí)，并將建安勞務(wù)成本計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票未認(rèn)證，需要通過(guò)“待認(rèn)證進(jìn)行稅額”科目進(jìn)行過(guò)渡，具體會(huì)計(jì)分錄入下：
借：原材料1000
開(kāi)發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月納稅申報(bào)期內(nèi)填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》，C項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表前，對(duì)取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
(4)2016年6月C項(xiàng)目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬(wàn)元，C項(xiàng)目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬(wàn)元。D項(xiàng)目滿(mǎn)足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款33300萬(wàn)元。
①C項(xiàng)目完工并交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對(duì)預(yù)收房款5550萬(wàn)元和后續(xù)房款27750萬(wàn)元確認(rèn)收入并繳納增值稅，需做如下分錄：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)3300
②土地出讓金扣減銷(xiāo)售額的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減)1100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1100
③D項(xiàng)目取得預(yù)售房款33300萬(wàn)元，需做如下分錄：
借：銀行存款33300
貸：預(yù)收賬款33300
④納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，可將之前預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅的會(huì)計(jì)處理，需做如下分錄：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬(wàn)元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目余額為780萬(wàn)元。
(5)2016年7月份納稅申報(bào)期填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》，D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅900
貸：銀行存款900
根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理后，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目貸方余額為780萬(wàn)元，表明企業(yè)7月申報(bào)應(yīng)納增值稅為780萬(wàn)元，另外有預(yù)交增值稅900萬(wàn)元。
但是根據(jù)稅收政策規(guī)定，D項(xiàng)目7月份預(yù)繳的增值稅900萬(wàn)元是可以直接抵減C項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅，抵減之后該企業(yè)7月份應(yīng)納稅額為0，預(yù)交增值稅余額為120萬(wàn)元。
綜上所述，房開(kāi)企業(yè)在只有一般計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)，無(wú)論單項(xiàng)目還是多項(xiàng)目，均會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，對(duì)此差異，筆者建議根據(jù)實(shí)際申報(bào)繳納的稅金來(lái)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，可做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅780
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅780
在申報(bào)期內(nèi)經(jīng)過(guò)上述處理，也就是不等到D項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生就將其結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”科目中，而且這里仍然依據(jù)稅收政策的原則進(jìn)行了混抵，這樣就可以使得稅會(huì)一致。
案例3：明大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，均備案成老項(xiàng)目。還有C、D兩個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，均為新項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅。
(1)2016年5月份，A項(xiàng)目預(yù)售取得房款2100萬(wàn)元，B項(xiàng)目未滿(mǎn)足預(yù)售條件。C項(xiàng)目預(yù)售取得房款5550萬(wàn)元，D項(xiàng)目未滿(mǎn)足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2016年5月采購(gòu)建筑材料一批，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，含稅價(jià)格1170萬(wàn)元，取得建安勞務(wù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票11100萬(wàn)元，該批專(zhuān)用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報(bào)日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
①A項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
②C項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
③購(gòu)入建筑材料入庫(kù)時(shí)，并將建安勞務(wù)成本計(jì)入開(kāi)發(fā)成本：
借：原材料1000
開(kāi)發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月份填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后
①A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅60
貸：銀行存款60
②C項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表前，對(duì)取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
(4)2016年6月A項(xiàng)目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬(wàn)元，B項(xiàng)目滿(mǎn)足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬(wàn)元。C項(xiàng)目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬(wàn)元，C項(xiàng)目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬(wàn)元。D項(xiàng)目滿(mǎn)足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款22200萬(wàn)元。
①A項(xiàng)目正式交房：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅600
②B項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
③C項(xiàng)目完工并交房：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)3300
④土地出讓金扣減銷(xiāo)售額的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減)1100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1100
⑤D項(xiàng)目取得預(yù)售房款22200萬(wàn)元：
借：銀行存款22200
貸：預(yù)收賬款22200
⑥納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，可將之前C項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
⑦2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬(wàn)元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目貸方余額為780萬(wàn)元。
(5)2016年7月份填寫(xiě)《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后：
①B項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅900
貸：銀行存款900
②D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅600
貸：銀行存款600
③將D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅600
經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后：“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目有貸方余額180萬(wàn)元，表明一般計(jì)稅項(xiàng)目需交納的增值稅稅額為180萬(wàn)元。
同時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目借方余額為360萬(wàn)，表明簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目多預(yù)繳了360萬(wàn)元。
但是根據(jù)目前的稅收政策，從增值稅納稅申報(bào)表的結(jié)構(gòu)來(lái)看，簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅預(yù)繳的增值稅完成可以混抵簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅應(yīng)納稅額，為此，2016年7月份申報(bào)期，明大房開(kāi)企業(yè)應(yīng)納稅稅額為零，預(yù)繳增值稅余額為180萬(wàn)元，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
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