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對預(yù)繳稅款稅務(wù)處理法律依據(jù)問題的探討
雖然現(xiàn)行稅收實體法規(guī)對納稅人預(yù)繳稅款有明確具體的規(guī)定，但對于納稅人不按照規(guī)定依法預(yù)繳稅款應(yīng)否征收滯納金和處以罰款卻沒有明確的依據(jù)，有種觀點認(rèn)為，根據(jù)行政行為必須有明確法律依據(jù)才能執(zhí)行的原則，不應(yīng)當(dāng)對其征收滯納金和罰款。由于這個不僅涉及房地產(chǎn)預(yù)售收入所得稅，還涉及到現(xiàn)行開征的大部分稅種，直接關(guān)系到廣大納稅人稅款繳納的義務(wù)以及滯納金和罰款等法律責(zé)任，因此，筆者認(rèn)為有必要對相關(guān)問題進(jìn)行深入的。為便于分析問題，先從引發(fā)爭論的房地產(chǎn)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的問題談起。 同是對預(yù)售收入征稅，本質(zhì)卻截然不同 對內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅的規(guī)定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），其核心是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預(yù)售收入須先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加，然后并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。這是企業(yè)所得稅實體法對應(yīng)稅所得的確認(rèn)進(jìn)行具體規(guī)定，其實質(zhì)并不是對預(yù)售收入進(jìn)行所謂的“預(yù)征所得稅”，只是對稅法與規(guī)定的差異所進(jìn)行的納稅調(diào)整。納稅人如果沒有對其預(yù)售收入依法進(jìn)行確認(rèn)應(yīng)納稅所得，則必然對其當(dāng)期的應(yīng)稅所得構(gòu)成。至于納稅人是否會因此減少當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，則要視其是否實際造成少繳稅款的事實進(jìn)行區(qū)別對待。如果納稅人當(dāng)期預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得小于本期和前期可彌補(bǔ)的虧損，則不會造成少繳稅款的結(jié)果，對此應(yīng)按《征管法》第六十四條的規(guī)定作虛假申報處理；如果納稅人預(yù)售收入應(yīng)確認(rèn)的所得在彌補(bǔ)完本期和前期可彌補(bǔ)的虧損后仍有余額的，則會造成當(dāng)期少繳稅款的結(jié)果，對此應(yīng)按《征管法》第三十二條的規(guī)定，依法追加滯納金，并根據(jù)具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規(guī)定進(jìn)行處理�！ ν赓Y房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入預(yù)征稅款的規(guī)定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號），其明確了直接對預(yù)售收入采取按核定的利潤率單獨預(yù)征所得稅，并且是“按季”進(jìn)行“預(yù)征”，類似于企業(yè)所得稅“分季預(yù)繳”稅款的方式，是真正意義上的“預(yù)征所得稅”。但由于只是簡單地僅就預(yù)售收入“預(yù)先核定征收”所得稅，且不考慮當(dāng)期是否有經(jīng)營所得和前期是否有可彌補(bǔ)的虧損，因此，即使納稅人本期的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前期的虧損也不能進(jìn)行相應(yīng)的彌補(bǔ)，即不論當(dāng)期是否有應(yīng)稅所得，都必須單獨就預(yù)售收入預(yù)繳所得稅。由于外資企業(yè)的預(yù)售收入需要預(yù)繳稅款，和內(nèi)資企業(yè)有著根本的區(qū)別，由此而引起了納稅人如果沒有依法預(yù)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否依據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)對其加收滯納金和處以罰款等問題。 預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題 ，對納稅人應(yīng)繳稅款進(jìn)行預(yù)征已是普遍的征收方式，所涉及的稅種占了現(xiàn)開征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規(guī)均規(guī)定了納稅期限。由于滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢，是納稅人或扣繳義務(wù)人不履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實體法有關(guān)納稅期限規(guī)定有效實施的有力手段之一。 1.現(xiàn)行稅法對預(yù)繳稅款加收滯納金的規(guī)定 對未按期預(yù)繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規(guī)中僅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]593號，以下簡稱“593號文”）對內(nèi)資企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊《征管法》第二十條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金。但此文件的合法性在實際工作中遭到質(zhì)疑，即規(guī)范性文件能否作為行政處罰的依據(jù)？特別是在新《征管法【對預(yù)繳稅款稅務(wù)處理法律依據(jù)問題的探討】相關(guān)文章：
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